审计的基本要素精选(十四篇)

篇1

绩效审计的基本要素

（一）审计目标

审计目标是审计活动的既定方向和要达到的预定结果。政府绩效审计的基本目标定位是：

1.对被审计单位是否经济、有效地执行有关政策进行独立审计检查。

2.对被审计单位和审计对象实现既定目标的程度和所造成的各种影响进行报告，为决策机构提供相关的评价意见。

3.发现并分析审计对象在经济性、效率性、效果性方面存在问题的迹象或绩效不佳的领域，提出审计建议，以帮助被审计单位进行整改。

（二）审计范围

1.财政性资金（或称公共资金）支出。其内容主要有：

（1）行政事业单位的经费支出。行政单位涉及各级政府部门、人大、政协、以及由国家财政提供工作经费的党派机关和部分社会团体；事业单位包括文化教育、科研卫生、社会福利及其它社会公共事业部门。

（2）国家投资建设项目。主要是指由财政性资金 （财政拨款或财政融资）投资的各种建设项目。有些项目并不全部是由国有资金投入的，但只要是属于政府审计管辖范围内的投资项目都可以进行绩效审计。

（3）其他各种专项公共资金的使用。专项资金是指财政预算安排的或有关部门、单位依法自行组织的，具有特定用途的财政性资金。比如行政事业专项资金、社会保障基金、农业专项资金、环境保护专项资金等。

（4）国际金融组织和外国政府援助、贷款项目。

2.国有及国有资产占控股或主导地位的企业和金融机构。

（三）审计职能

审计目标决定了审计职能。绩效审计除了一般审计所具有的监督职能、服务职能外，还特别强调评价职能即在监督的基础上对被审计单位的资金使用和项目执行情况，也即经济性、效率性和效果性进行评价。比如，被审计单位所选用的执行方式是否体现了经济性？所获得的结果是否与所使用的资源相匹配？结果是否与政策目标保持一致？对社会的影响如何？等等。

（四）审计程序

政府审计程序通常包括制定审计项目计划、审计准备、审计实施和审计终结四个阶段，绩效审计也不例外。绩效审计准备阶段的关键工作是建立具体、明确的审计目标和绩效标准，为此，必须充分了解和掌握被审计单位或项目的基本情况，比如相关法规、协议、工作目标或项目目标、内控制度，单位或项目的产出情况包括产品或服务、社会影响等。

（五）审计报告

绩效审计报告是审计机关集中体现审计结果、反映审计目标实现程度的一种书面文件。报告的写作应当行文简练，突出重点，体现实质。与财务审计报告不同的是，绩效审计报告是对外报告，报告接收人是有关政府部门，报告人是审计机关而不是审计组。绩效审计报告的内容主要包括：

1.相关的背景资料。说明该审计事项为什么值得审计注意，介绍审计实施的基本情况和被审计项目或单位的基本情况，并说明在评价绩效时有哪些特别的考虑，比如被审计单位受到了什么影响和限制等。

2.绩效标准和结论。评价绩效的标准和结论以及支持结论的依据，必须一一列出，不管是好的方面还是差的方面。对于经营管理活动中存在的问题还要指出根本原因。

3.审计建议。审计建议针对的是重要领域，要客观、合理、具有可行性。

美国和加拿大的绩效审计报告中有一点很值得我们借鉴。在其报告的最后通常增加一项内容，即被审计单位对报告的反馈意见，其中包括被审计单位管理层对审计结果、审计结论和审计建议的意见，计划采取的改进措施，以及审计机关对于被审计单位反馈意见的看法和对报告的修改说明。这样的报告更具说服力，所提供的信息也更加全面、完整，对审计机关和审计人员也提出了更高的要求。

绩效审计的技术方法

（一）信息收集技术信息收集就是审计取证。绩效审计沿用了一部分传统财务审计的方法，比如审阅法、核对法、函询法、观察法、盘点法、抽样法等，但也有自身独特的方法。

1.实地观察。对整个被审计单位的工作布局情况加以观察，了解经营管理的全过程，看其工作功能的发挥，并获得对组织的整体印象；对存货、设备状况进行实地观察，注意发现是否有多余积压、废弃等浪费现象；对于项目、工作现场进行实地观察，可以了解项目的运作过程。

2.面谈。向有关人员分别提问并获得回答，采用口头询问同时做文字记录的方式。被询问者可以是被审计单位的高级主管、一般管理人员、当事人，也可以是有关外部人员包括某方面的专家等。

3.座谈会。也可以把它理解为一种多元式的面谈。在召开座谈会之前，可以事先将有关调查表提交给被审计单位，以便他们有时间适当做些准备，并选择相关的人员参与座谈。

4.调查问卷。当涉及的人员或单位很多、以致无法进行必要询问时，可以采用调查问卷的方式。关键的环节是设计一整套科学合理的表格，要求所有内容采用问答方式，这些问题应该非常明确，切忌模棱两可或带有某种诱导性。对于受益面比较广的资金支出，特别是具体到某一类公众个体的资金，比较适合这种方法，比如扶贫资金、三峡移民资金等。

5.审阅法。审查阅读与被审计单位或项目有关的文件资料包括以前年度的审计报告，从中找出有用的信息。

（二）信息分析评价技术

1.比较分析法。比较就是将实际情况与一定的参照物或基准进行对比，基准可以是计划、预算、标准、设计、历史、同行业等。

2.因素分析法。对事实进行分析找出成困。比如某单位的办公费用明显超支，那么，是因为人员增加还是工作量增加？是因为浪费还是预算不合理？

3.统计抽样。统计抽样方法适用于总体比较庞大的审计事项，同样也需要计算机应用软件的辅助。统计抽样的方法有如系统抽样、分层抽样、货币单位抽样、随机抽样等。随机抽样有时会被误以为随意抽样，其实后者并不是统计抽样方法。在传统财务审计实务中比较经常使用的就是随意抽样，要么是主观选取数额较大的，要么是任意选取。而随机抽样是有严格规律的，可以使用随机数表，但最好是借助于计算机产生随机数。

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绩效审计的基本要素

（一）审计目标

审计目标是审计活动的既定方向和要达到的预定结果。政府绩效审计的基本目标定位是：

1.对被审计单位是否经济、有效地执行有关政策进行独立审计检查。

2.对被审计单位和审计对象实现既定目标的程度和所造成的各种进行报告，为决策机构提供相关的评价意见。

3.发现并审计对象在经济性、效率性、效果性方面存在的迹象或绩效不佳的领域，提出审计建议，以帮助被审计单位进行整改。

（二）审计范围

1.财政性资金（或称公共资金）支出。其主要有：

（1）行政事业单位的经费支出。行政单位涉及各级政府部门、人大、政协、以及由国家财政提供工作经费的党派机关和部分团体；事业单位包括文化、科研卫生、社会福利及其它社会公共事业部门。

（2）国家投资建设项目。主要是指由财政性资金 （财政拨款或财政融资）投资的各种建设项目。有些项目并不全部是由国有资金投入的，但只要是属于政府审计管辖范围内的投资项目都可以进行绩效审计。

（3）其他各种专项公共资金的使用。专项资金是指财政预算安排的或有关部门、单位依法自行组织的，具有特定用途的财政性资金。比如行政事业专项资金、社会保障基金、农业专项资金、环境保护专项资金等。

（4）国际组织和外国政府援助、贷款项目。

2.国有及国有资产占控股或主导地位的和金融机构。

（三）审计职能

审计目标决定了审计职能。绩效审计除了一般审计所具有的监督职能、服务职能外，还特别强调评价职能即在监督的基础上对被审计单位的资金使用和项目执行情况，也即经济性、效率性和效果性进行评价。比如，被审计单位所选用的执行方式是否体现了经济性？所获得的结果是否与所使用的资源相匹配？结果是否与政策目标保持一致？对社会的影响如何？等等。

（四）审计程序

政府审计程序通常包括制定审计项目计划、审计准备、审计实施和审计终结四个阶段，绩效审计也不例外。绩效审计准备阶段的关键工作是建立具体、明确的审计目标和绩效标准，为此，必须充分了解和掌握被审计单位或项目的基本情况，比如相关法规、协议、工作目标或项目目标、内控制度，单位或项目的产出情况包括产品或服务、社会影响等。

（五）审计报告

绩效审计报告是审计机关集中体现审计结果、反映审计目标实现程度的一种书面文件。报告的写作应当行文简练，突出重点，体现实质。与财务审计报告不同的是，绩效审计报告是对外报告，报告接收人是有关政府部门，报告人是审计机关而不是审计组。绩效审计报告的内容主要包括：

1.相关的背景资料。说明该审计事项为什么值得审计注意，介绍审计实施的基本情况和被审计项目或单位的基本情况，并说明在评价绩效时有哪些特别的考虑，比如被审计单位受到了什么影响和限制等。

2.绩效标准和结论。评价绩效的标准和结论以及支持结论的依据，必须一一列出，不管是好的方面还是差的方面。对于经营管理活动中存在的问题还要指出根本原因。

3.审计建议。审计建议针对的是重要领域，要客观、合理、具有可行性。

美国和加拿大的绩效审计报告中有一点很值得我们借鉴。在其报告的最后通常增加一项内容，即被审计单位对报告的反馈意见，其中包括被审计单位管理层对审计结果、审计结论和审计建议的意见，计划采取的改进措施，以及审计机关对于被审计单位反馈意见的看法和对报告的修改说明。这样的报告更具说服力，所提供的信息也更加全面、完整，对审计机关和审计人员也提出了更高的要求。

绩效审计的技术

（一）信息收集技术信息收集就是审计取证。绩效审计沿用了一部分传统财务审计的方法，比如审阅法、核对法、函询法、观察法、盘点法、抽样法等，但也有自身独特的方法。

1.实地观察。对整个被审计单位的工作布局情况加以观察，了解经营管理的全过程，看其工作功能的发挥，并获得对组织的整体印象；对存货、设备状况进行实地观察，注意发现是否有多余积压、废弃等浪费现象；对于项目、工作现场进行实地观察，可以了解项目的运作过程。

2.面谈。向有关人员分别提问并获得回答，采用口头询问同时做文字记录的方式。被询问者可以是被审计单位的高级主管、一般管理人员、当事人，也可以是有关外部人员包括某方面的专家等。

3.座谈会。也可以把它理解为一种多元式的面谈。在召开座谈会之前，可以事先将有关调查表提交给被审计单位，以便他们有时间适当做些准备，并选择相关的人员参与座谈。

4.调查问卷。当涉及的人员或单位很多、以致无法进行必要询问时，可以采用调查问卷的方式。关键的环节是设计一整套合理的表格，要求所有采用问答方式，这些应该非常明确，切忌模棱两可或带有某种诱导性。对于受益面比较广的资金支出，特别是具体到某一类公众个体的资金，比较适合这种方法，比如扶贫资金、三峡移民资金等。

5.审阅法。审查阅读与被审计单位或项目有关的文件资料包括以前年度的审计报告，从中找出有用的信息。

（二）信息评价技术

1.比较分析法。比较就是将实际情况与一定的参照物或基准进行对比，基准可以是计划、预算、标准、设计、、同行业等。

2.因素分析法。对事实进行分析找出成困。比如某单位的办公费用明显超支，那么，是因为人员增加还是工作量增加？是因为浪费还是预算不合理？

3.统计抽样。统计抽样方法适用于总体比较庞大的审计事项，同样也需要机软件的辅助。统计抽样的方法有如系统抽样、分层抽样、货币单位抽样、随机抽样等。随机抽样有时会被误以为随意抽样，其实后者并不是统计抽样方法。在传统财务审计实务中比较经常使用的就是随意抽样，要么是主观选取数额较大的，要么是任意选取。而随机抽样是有严格的，可以使用随机数表，但最好是借助于计算机产生随机数。

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[摘要]随着21世纪审计环境的变化，需要再探讨审计体系。探讨审计体系在于审计要素及其相互关系。全面探讨审计工作体系、审计科学体系、审计组织体系、审计教育体系和审计方法体系。

一、审计环境变化需要再探讨审计体系

我国审计界对审计体系的研究已取得诸多成果，这些成果在《审计体系研究》一书中得到了充分体现。随着新世纪审计环境的变化，需要对审计体系进行再探讨。新世纪是知识的世纪。新世纪审计环境的变化对审计提出的新要求是：（1）国际化，审计的理论、方法、实务和规范要与审计国际通行规则相协调。适应中国加入WTO和经济全球化，审计要走向国际化；同时，要正确协调审计国际化与审计中国特色之间的关系。（2）系统化，从审计系统的整体出发，正确处理系统内各子系统的相互关系。并发挥其各方面的职能，协调系统与外部的关系，正确处理各方面的利益。（3）信息化，广泛和充分信息技术，开发审计信息资源，建立审计信息系统，利用信息促进经济发展。（4）规范化，审计机构、审计人员为完成审计任务而采用具有标准性、统一性和一致性要求的手段、措施和途径。建立以法规为主体的审计规范体系，依法治理审计工作。（5）知识化，审计机构、审计人员对审计工作实施知识管理。以人为本重视知识的创新和知识的生产，运用集体的智慧和每个人知识的作用，提高创新能力，提高管理水平，进行化管理。本文将从新世纪审计环境变化对审计提出的新要求出发探讨审计体系。

审计体系是指由若干审计要素相互联系而构成的一个有机整体。确定审计要素一般采用对审计总体进行分类的方法。对审计所划分的类别即审计的要素。审计是一个体系，同时也就是一个系统即审计系统。审计体系与审计系统是对同一事物从两个不同的方面提出的认识，当提到审计体系时，是从构成出发，强调它这个有机整体是由若干要素组成的；当提到审计系统时，是从整体出发，强调它是由若干要素相互联系、相互制约而形成的有机整体。

一定条件下形成的审计体系，具有以下基本特征：整体性；目标性；稳定性；有序性；层次性；静态性；动态性；封闭性；开放性等。

审计体系是人们对客观审计领域的全面认识。客观的审计是一个整体，需要对它进行分解，从不同方面去剖析，从不同方面去研究，形成多视角的审计体系，以便全面揭示其内在的性。从审计总体观察，审计体系不是仅有一个体系，而是有多视角的多种审计体系。

审计界关于有哪些多视角的审计体系认识不完全一致。如在《中国审计体系研究》一书中提出：“审计体系是指属于审计范畴的有关事物及其本质、规律所共同组成的一个（有机体）整体。具体讲，本书所要探讨的审计体系主要包括审计理论体系、审计组织体系、审计规范体系和审计方法体系的有机结合体。”（1）《审计辞海》提出审计体系包括审计理论体系、审计组织体系和审计方法体系（2）。笔者认为，审计总体按其性质划分体系，可分为审计工作体系、审计科学体系、审计组织体系、审计教育体系和审计方法体系。这里的审计总体是最大的审计领域，它的范围包括审计的方方面面，既包括各行各业的审计工作，又包括各个方面的审计科学研究工作和各类各层次的审计教育工作。现分述如下。

二、审计工作体系

审计工作是审计机构和审计人员为实现审计任务，依法行使审计职权，履行审计职责所进行的各项审计行为。审计工作体系是指由若干要素相互联系而构成的一个有机整体。审计工作按不同标志划分要素而形成不同的体系。

审计工作体系按审计工作任务不同，可分为审计业务工作体系和审计管理工作体系。

（一）审计业务工作体系是指由若干审计业务工作要素相互联系而构成的一个有机整体。审计业务工作要素有不同的划分，从而使审计业务工作体系的构成要素有所不同。审计业务工作体系按审计主体的性质划分，是由国家审计、审计（注册师审计）和内部审计等要素构成的有机整体。审计业务工作体系按审计的内容划分，是由财政财务审计（包括税务审计）、管理审计和经济效益审计等要素构成的有机整体。审计业务工作体系按被审计单位的性质划分，是由政府审计和审计等要素构成的有机整体。此外，审计业务工作体系的要素还有：按执行审计机构可将审计划分为外部审计和内部审计；按被审计资料涉及的范围可将审计划分为全部审计和局部审计；按被审计项目涉及的范围可将审计划分为综合审计和专题审计；按被审计单位经济业务发生的时间可将审计划分为事前审计、事中审计和事后审计；按被审计单位的审计报告期可将审计划分为期中审计和期末审计；按审计是否在规定的时间进行可将审计划分为定期审计和不定期审计；按审计是否为初次实施可将审计划分为初次审计、继续审计和后续审计；按执行审计的地点可将审计分为就地审计和报送审计；按是否事先通知被审计单位可将审计分为预告审计和突击审计；按审计的组织方式可将审计划分为授权审计、委托审计和联合审计；按审计的法律义务可将审计划分为法定审计和自愿审计等。在审计业务工作体系中，各种构成要素可以相应建立相对独立的体系。如审计业务工作体系中的国家审计、社会审计（注册会计师审计）和内部审计等构成要素，可以相应地建立国家审计体系、社会审计（注册会计师审计）体系和内部审计体系等。

（二）审计管理工作体系是指由于若干审计管理工作要素相互联系而构成的一个有机整体。为了加强对审计工作的组织、计划、指导和监督，完成审计工作的任务，建立正常的审计工作秩序，提高审计工作的效率和质量，需要建立一套管理工作制度，加强对审计工作的管理。它包括计划管理、质量管理、信息管理、档案管理、科研管理、培训管理和人事管理等管理制度。因而，审计管理工作体系是由计划管理、质量管理、信息管理、档案管理、科研管理、培训管理和人事管理等管理工作要素相互联系而构成的一个有机整体。在审计管理工作体系中，为完善各种管理工作，还可以相应建立相对独立的管理工作体系，如审计计划工作体系、审计质量考核指标体系和审计档案管理体系等。

三、审计科学体系

审计科学体系是指由若干体现审计科学的要素相互联系而形成的一个有机整体。审计科学是研究审计工作规律和审计历史发展规律的知识体系。审计科学按其内容的表现形式，分为审计理论体系和审计学科体系。

（一）审计理论体系是由各种理论要素相互联系而构成的有机整体。审计理论体系包括哪些理论构成部分，理论界尚没有一致的认识。R.K.莫茨、H.A.夏拉夫在所著《审计理论结构》中，提出审计理论结构，由一个核心五个层次构成，一个核心是以数学、逻辑学、形而上学为核心，五个层次是基本、审计假设、审计概念体系、审计标准和审计实务等。尚德尔教授在《审计理论》中，提出审计“理论结构以审计假设为核心，由审计目的、审计标准、审计判断、审计要素四个基本要素所构成。”《蒙哥马利审计学》提出审计理论基本框架以审计目标为核心，以审计准则、审计假设、审计概念和审计技术为主要内容。加拿大审计学家安德森提出，审计理论结构应由一系列的审计概念及其相互关系所构成。在以上各种观点中可以看出，“基本哲学”是审计的理论基础：“审计概念”或“审计概念体系”在理论要素中不能同其他审计理论并列为单独的理论要素，因为其他理论要素也是审计概念：“审计要素”在审计学中一般所指的内容，已表现为相关的理论要素，且各种理论都是审计理论体系中的要素；因而，“基本哲学”、“审计概念”和“审计要素”等不是审计理论体系中的理论要素。

审计理论是审计实践（审计工作）的全面、系统、综合的理性认识，审计理论体系（审计理论结构）的理论要素应能全面、系统、综合地反映审计实践（审计工作）。因此，以上观点，审计理论体系的理论要素可以包括：（1）审计基础理论：审计对象、审计范围、审计目标（审计目的）、审计性质、审计任务、审计职能、审计地位、审计作用、审计分类（审计种类）（2）审计行为理论：审计程序、审计决策、审计计划、审计方法、审计证据、审计判断、审计报告、审计技术、审计风险、财务审计、管理审计、经济效益审计、经济责任审计、机审计、审计、资本验证；（3）审计体制理论：审计环境、审计机构、审计人员、国家审计、内部审计、社会审计、审计标准（审计依据）、审计假设、审计原则、审计准则、审计法规、审计职业道德、审计管理等。

审计理论体系研究的起点是审计理论中的一个重要课题。确定审计理论体系的起点应考虑以下因素：（1）能与其他科学相区别，有区别才有审计理论的发展；（2）审计理论形成的基础，审计理论是对审计实践的系统、综合的理性认识，审计实践是审计理论的源泉；（3）认识的出发点，从实际出发是认识审计和发展审计理论的出发点；（4）外部审计环境同内部审计条件相联系的联结点，审计环境通过联结点与内部审计条件相联系而发生作用。按照这些要求，笔者认为，审计对象应是审计理论体系或审计理论结构的起点理论。因为：（1）审计对象是学科的区别点，以审计对象为审计理论体系的起点理论，才能与其他科学相区别。（2）审计对象是形成审计理论的基础，审计对象的实际内容是审计实践，审计实践是审计理论的源泉，在审计实践的基础上形成和发展各种审计理论要素，如审计本质、审计目标和审计假设是与审计对象相联系而发展的；（3）审计对象是认识的出发点，审计对象的内容是具体的现实情况，从实际出发是认识审计和发展审计理论的出发点；（4）审计对象是与外部审计环境同内部审计条件相联系的联结点，外部审计环境通过审计对象与内部审计条件相联系而发生作用。

（二）审计学科体系是由各种学科要素相互联系而构成的有机整体。审计学是一门独立的学科，它包括哪些分支学科，有其发展和认识的过程。在20世纪90年代初以前，一般认为审计学科体系，包括审计学原理、财务审计学、经济效益审计学、财政审计学（政府审计学）、审计学、审计学、农业审计学、基本建设审计学、商业审计学、粮食审计学、物资审计学、外贸审计学、审计案例学、计算机审计学和审计史学等。会计改革对审计学的建设产生直接的，如财政部于1993年7月1日实施的基本行业会计制度，2001年开始实施的《企业会计制度》都对审计学科建设产生了影响。

考虑审计环境的变化，笔者认为审计学科体系可以包括以下基本学科：审计学原理、政府审计学、财务审计学、管理审计学、效益审计学、经济责任审计学、机审计学、内部审计学、国际审计学、比较审计学、环境审计、风险审计、审计技术学、审计和审计史学等。应该指出，审计学科体系所包括的基本学科，与学校的审计课程体系是相近的，但不是相同的；不能把审计学科体系等同为审计课程体系，审计学科体系应包括全部审计学科（审计分支学科），除审计基本学科之外，还包括其他分支学科如环境审计、风险审计和审计哲学等，而审计课程体系只设置审计学科体系中的基本学科。

四、审计组织体系

审计组织体系是指由审计机构、审计人员和审计规范等相互联系而构成的一个有机整体。显然，这里的审计组织是指广义审计组织体制。审计体制是指审计机构及其权限、关系的形式、制度和体系。审计组织体系按不同的标志可以划分不同的构成要素，由这些不同的要素构成不同的体系。

（一）审计组织体系按审计运行条件划分要素，是由审计机构、审计人员和审计规范等要素相互联系而构成的有机整体；审计体系具有层次性，由上述要素相应形成审计机构体系、审计人员体系和审计规范体系。

审计机构体系即一般所称的狭义的审计组织体系。审计组织（审计机构）体系按审计机构设置划分要素，是由国家审计机关、内部审计机构和审计组织等要素相互联系而构成的一个有机整体。也就是说，审计机构（审计组织）包括国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织。根据审计体系具有层次性的要求，相应形成国家审计机关组织体系、内部审计机构组织体系和社会审计组织体系。

审计人员体系是指由各种审计人员相互联系而构成的一个有机整体。各类、各层次的审计人员是做好审计工作的关键。

审计规范体系是指由各种审计规范相互联系而构成的一个有机整体。审计规范体系按规范实施范围划分要素，是由国际审计规范、审计规范、主要发达国家审计规范和其他主要国家审计规范等要素构成的有机整体。中国审计规范体系按规范实施范围划分要素，是由国家审计规范、社会审计规范和内部审计规范等要素构成的有机整体。中国审计规范体系按规范的性质划分要素，是由审计规范、事业单位审计制度和审计职业道德规范等要素构成的有机整体。审计法律规范体系按法律规范内容的性质划分要素，是由国家宪法、审计法律、审计行政法规、审计地方性法规、自治条例、单行条例和审计规章等要素构成的有机整体。在审计法规体系中还包括其他法律法规中有关审计的法规。在审计实际工作中，还有审计执业规范体系，它是由各种执业规范相互联系而构成的有机整体。审计执业规范体系主要由四部分构成：独立审计准则（独立审计基本准则、独立审计具体准则与独立审计实务公告、执业规范指南）、注册审计师质量控制准则、注册审计师职业道德规范及注册审计师后续准则。

（二）审计组织体系按审计组织性质划分要素，是由国家审计组织、内部审计组织和社会审计组织等要素相互联系而构成的有机整体；根据审计体系具有层次性的要求，相应形成国家审计组织体系、内部审计组织体系和社会审计组织体系。国家审计组织体系按审计运行条件划分要素，是由审计机构（最高审计机关、地方审计机关、派出机关）、审计人员和审计规范等要素相互联系而构成的有机整体。内部审计组织体系按审计运行条件划分要素，是由内部审计组织、内部审计人员和审计规范等要素相互联系而构成的有机整体。社会审计组织体系按审计运行条件划分要素，是由社会审计机构（师事务所）、注册会计师和审计规范等要素相互联系而构成的有机整体。

对审计组织体系的，有利于探讨国际大环境和中国实际，建立中国的审计体制，特别是建立一套与国际协调的审计规范体系。

五、审计教育体系

审计教育体系是各种审计教育相互联系而构成的有机整体。审计教育体系与会计教育体系密切相关。有的学校专设审计系和审计专业，有的学校不专设审计系或审计专业而将培养审计人才的要求溶于培养会计人才要求之中，因此，培养会计人才就是在培养审计人才。在这种情况下，审计教育体系与会计教育体系是一致的。

审计教育体系的构成，包括中等审计教育、高等审计教育和其他审计教育。审计教育的重点是高等审计教育。高等审计教育是以审计本科为基点，建立审计专科、本科、研究生（硕士生、博士生）培养目标明确、相互衔接的审计教育体系。高等审计教育包括普通高等审计教育和成人高等审计教育。普通高等审计教育，是以未就业的学龄阶段的青年为主要教育对象，在一般大学和学院设有本科和专科审计专业（会计专业）、硕士和博士研究生审计专业（会计专业）；成人高等审计教育是以已经就业的劳动者为教育对象，在广播电视大学、函授大学、业余大学、职工大学、管理干部学院、成人教育学院（或培训中心）等院校设有审计专业（或会计专业）。

对审计教育体系的研究，需要探讨如何培养适应审计国际化要求的人才；同时，要研究在一定范围内需要建立相对独立的审计教育体系，并在会计教育体系中重视培养审计人才的要求。

六、审计体系

审计方法体系是各种审计方法相互联系而构成的有机整体。审计方法体系包括哪些审计方法，在认识上还不一致。一般讲审计方法是指审计工作方法。从审计的全部内容来说，审计方法不仅指审计工作方法，还应包括其他审计方法。审计方法按其内容和性质，分为审计工作方法、审计研究方法、审计组织方法和审计教育方法，相应地，审计方法体系按其内容和性质，分为审计工作方法体系、审计研究方法体系、审计组织方法体系和审计教育方法体系。本文主要探讨审计工作方法体系和审计研究方法体系。

（一）审计工作方法体系一般称审计方法体系。审计工作方法体系是各种审计工作方法相互联系而构成的有机整体。方法体系包括哪些方法有各种认识。一般认为审计方法分为两类，审计一般方法和审计技术方法，或审计基本方法和审计技术方法，或审计思想方法和审计技术方法。审计一般方法，是在审计工作中运用唯物辩证法，进行、调查、判断和评价的方法；审计技术方法，是审计人员在审计过程中，所采取的技术性措施和手段。至于审计技术方法包括哪些内容，有各种见解，但从审计工作的全面性来分析，按审计工作的内容划分，一般包括审计计划方法、审计证据方法、审计报告方法、资本验证方法、咨询服务方法、审计文件处理方法和审计管理方法等；其具体方法，有计划法、检查法、盘点法、观察法、查询法、审阅法、核对法、调节法、计算法、分析法、验资法、报告法和管理法等。

（二）审计研究方法体系是各种审计研究方法相互联系而构成的有机整体。审计研究方法有各种分类：（1）审计研究方法按认识过程，分为经验知识方法、知识方法、理论方法和理论验证方法；或分为感性认识方法、理性认识方法和综合方法；或分为选题方法、搜集资料方法、资料加工整理方法和成果表达方法。（2）审计研究方法按研究目的，分为实证方法和规范方法；或分为描述性方法、规范性方法和社会经济方法；或分为经验方法、理论方法、思维方法、数学方法和属性方法；或分为实证方法、实验方法、分析方法、表述方法和方法。（3）审计研究方法按历史发展，分为传统审计研究方法和审计研究方法。（4）审计研究方法按研究的范围，分为一般研究方法和专门研究方法。（5）审计研究方法按研究的性质，分为定性方法和定量方法。（6）审计研究方法按研究的时间关系，分为静态方法和动态方法等。在实际审计研究工作中，根据审计研究项目的内容、性质和要求，需要综合运用各种研究方法。

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[1]康钟琦。现代审计学原理（第二版）[M].上海：立信审计出版社，1999.

[2]李若山，刘大贤。审计学—案例与教学[M].北京：经济出版社，2001.

Second Research on the Auditing System

篇4

一、现代审计理论结构研究的历史发展任何一门成熟的学科，都应在总结实践的基础上形成一套完整的、相互关联的、合乎逻辑的理论框架。审计理论的研究亦是如此。构建一个科学的审计理论框架，是审计理论研究系统需要，是审计学科趋向成熟的表现。本文主要探讨民间审计(注册会计师审计)的理论结构模式。何谓审计理论结构?从系统论的观点看，结构是指系统内部各组成要素之间的相互联系、相互作用的方式和秩序，也就是各要素之间在时间或空间上排列与组合的具体形式。审计理论作为一个系统，自应有其组成部分(要素)及各组成部分(要素)的组合方式。也就是说，审计理论结构是由构成的诸要素组合而成，而且诸要素之间有着合乎逻辑的内在联系并形成一个有机整体。

审计理论结构研究的意义何在?按照安德森(R.J.Anderson)的观点，“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。”为此，审计理论必须有一个框架结构或结构体系，即审计理论结构，它是我们指导和评价现行审计实务的依据。研究审计理论结构需要解决的问题有二:一是构成审计理沦结构的要素有哪些?二是诸要素的内在联系，也即确定诸要素各处哪一层次?审计理论研究的开山之作是1961年莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》(PhilosophyofAuditing)。他们认为:“审计是有理论基础的，在审计行为活动的背后，存在着一整套基本的假设和完整的概念体系。”他们以哲学为逻辑起点，提出了八项审计假设和五个基本审计概念(即证据、应有审计关注、公允表达、独立性、道德行为卜构建了由哲学基础、假设、概念、规则及实际应用五个要素组成的审计理论结构模式。1978年尚德尔(charle，w.scholdl)所著《审计理论拟Theory。fAuditing)一书中提出的审计理论结构模式与莫茨及夏拉夫的模式相近，他则是从语义哲学、传播理论和思维心理学的角度来展开研究，提出的审计理论结构模式为“审计假设一审计定理一审计理论结构一原则一标准”这一形式。尚德尔的创新在于:(l)从假设中衍生了“定理”这一要素;(2)将说明理论结构组成部分及其相互关系的“结构”作为一个要素。他更注重审计在信息传播过程中的作用，认为“审计是一种旨在确立某种标准之遵循情况，进而表达意见或判断的人类评价过程”。1977年，安德森在《外部审计))(TheExtemalAuditing)一书中提出的审计理论结构由6个要素组成:审计目标一公认审计准则(GAAS)一审计概念一审计假定一审计技术方法一审计过程。安德森的贡献是，以目标为基点建立审计理论结构，并将目标的要求与作用延伸到实务即“审计过程”之中，形成了首尾相应的理论体系。20世纪80年代英国审计学家汤姆李(TomLee)与戴维弗林特(Dav记Flint)两人的观点基本相似，但与以上模式均有不同。

汤姆李于1984年提出的模式由3个要素构成，即“本质与目标一假设一概念”，而弗林特于1988年提出的模式为“本质与目标一假设一概念一标准”。这两个模式的共同点是以审计的本质为出发点来构架审计理论结构。分析上述学者的观点，我们可大致将审计理论结构研究的历史发展划分为三个时期:(1)20世纪50年代到70年代中期，以审计假设为逻辑起点的模式;(2)70年代中期到80年代中期，以审计目标为逻辑起点的模式;(3)80年代中期以后，以审计本质为逻辑起点的模式。应该指出，上述各个时期的审计理论结构模式，在历史上各有所创新、有所发展，为我们研究现代审计理论模式奠定了基础。但是由于社会经济的发展，从今天的审计理论建设角度分析，上述模式似各有不足之处。主要表现在:莫茨及夏拉夫是审计理论结构模式的奠基人，他们以哲学为基础提出了理论结构诸要素，直到现在仍有着巨大的指导意义，其影响是深远的。但是他们把各门科学的共同方法论—哲学基础作为审计理论第一个层次要素，似失之过宽，而且其模式要素中没有列人审计目标、审计本质，也没有论及审计环境的影响，这些是他们所提出模式的相对不足之处。安德森的审计理论模式中提出了以审计吕标为基础引列其他诸要素，较之葛茨及夏拉夫的模式有新的发展，但是，他把审计假设这个重要的前提性因素列在审计准则及审计概念之后，逻辑欠严密。20世纪80年代汤姆李与弗林特的模式都从审计本质出发引述其他因素，把审计本质这个因素列为模式之首位，是有贡献的，但是他还没有把模式诸因素置于社会环境中去进行考察。 二、审计环境对审计理论结构的影响审计理论结构与其他学科理论一样，受到环境的影响。这里所说的环境主要有:资本市场发展的全球化、一日千里发展着的信息技术、注册会计师面临着日益增加的诉讼风险环境等企业内部和外部的环境。这些环境发生变化，均会对审计理论结构诸要素产生巨大的影响。资本市场发展的全球化，包括资本利率、货币汇率的波动，人力资源、资本、技术的国际范围内的流动和产品更新换代、企业淘汰的加速。这些全球性环境因素，对企业的产品营销、成本、利润均会发生巨大影响，而作为鉴证、评价、判断企业经济活动的审计，必然在其本质、目的、假设、概念及标准等方面发生变化，从而影响审计的理论结构。随着社会经济的变化，信息技术发生了革命性的变革。信息技术的飞速发展正改变着市场、企业经营方式和产品的更新、人们的消费及储蓄方式，也改变着审计本身，即审计工作的电脑化。时至今日，审计工作中收集、分析、抽样、判断和报告都离不开先进的信息技术。审计人员在审计工作中，不仅利用计算机制订审计计划，储存工作底稿，而且可进行实时审计，保证客户的系统产生可靠的实时信息，同时可监控企业的经济业务，找出与审计准则之间的差异。可以预期，随着计算机技术的不断革新，审计软件的智能化将会实现，这就可减轻或替代审计师的劳动。

同时借助发达的信用卡金融工具和网络保密及识别技术而蓬勃发展起来的电子商务活动，已使企业的运作方式发生了根本的变化，要求企业能够根据某种要求，立即执行某种任务，建立或解除某种人事或商务关系，企业面临的不确定性因素更大，从而对中介机构的审计工作也提出了新的挑战。这充分说明:现代信息技术的革命必然推动审计技术方法的革命，从而影响审计理论结构。现代注册会计师审计，已成为最主要的一种审计。作为职业工作者的注册会计师，在其职业生涯中，无时无刻不处在潜在的职业风险中，一有疏忽，这种潜在的风险就可能转化为实在的风险，从而引起诉讼。以西方国家的注册会计师为例，自20世纪30年代以来，注册会计师涉嫌的诉讼案例已成千上万，而自20世纪60年代以来进人了诉讼“爆炸”时期。仅1993年，国际六大会计公司在法律诉讼及赔偿方面的费用就占总收人的19%。在中国，近10年来，先后发生的涉及审计诉讼的重大事件主要有深圳“原野”事件、北京“中诚”事件、浙江“尖峰”事件、山东“石油大明”事件、海南“琼民源”、四川“红光”和“东方锅炉”事件、甘肃的“银广夏”事件等。在验资业务方面，“全国已发生验资业务诉讼案件多达500余起，并仍呈上升趋势。”这些事例都涉及注册会计师的法律责任或经济责任，为此，已有多家会计师事务所被撤消或受处罚。这说明诉讼风险对审计已产生重大影响，审计，特别是注册会计师审计，处在潜在的职业风险环境之中。注册会计师界也因势而动，20世纪80年代以来，世界著名的五大会计公司都不同程度地实施了一种新审计模式—风险导向审计。我们可以看到，新的审计模式、方法或程序的采用，无不是职业界因日益变化的商业环境、审计环境而作出的反应。除上述各种主要审计环境外，审计还受到哲学、政治制度、国家方针政策、法律、文化等外界环境的影响。可见，研究审计理论结构，必须置于审计环境中进行考察。近几年来，国际及我国的审计学术界都开始重视审计环境问题。中国审计学会曾把审计环境问题列为专题进行研究。西南财经大学蔡春博士撰写的《审计理论结构》论文中着重阐述了环境对审计理论的影响;胡春元的博士论文《审计风险研究》也强调审计环境与审计理论诸要素的关系。

三、审计本质在审计理论结构中的地位前已述及，20世纪80年代英国的审计学家汤姆李和弗林特分别提出的审计理论结构模式中，均以审计本质与审计目标为起点构建审计结构模式。这里拟对审计本质在结构中的地位进行论述。审计本质是一定社会环境或条件下，审计在达到审计目标、实现其职能后对社会所产生的影响。它反映了社会对审计的客观要求，是人们运用社会科学和自然科学的推理而得出的对审计的认识。由于人们在不同历史条件下的观点不同、研究的方法有异，所以审计本质的理论从传统的查账论发展为信息论、代理论、保险论。传统的查账论只反映审计工作活动的特征，未能反映审计的社会需求，也没有把审计置于社会环境中来考察，所以查账论不能反映审计的本质。自20世纪50年代开始，人们对审计的本质有了新的思考，信息论是其中的一种。以信息论为主导的审计本质理论认为经过审计后的信息，可提高其可信性，可使投资者依据披露信息决定企业的市场价值，从而做出理性的决策。代理论认为:随着股份有限公司组织形式下两权分离的深人发展，投资人、债权人和管理人员之间必然出现较多的利益冲突，为了促使股东和管理人员利益最大化，就产生了股东(委托人)委托外部审计人员对管理人员(代理人)的财务报告进行审查的需要，而同时，管理人员也需要外部审计人员通过审计鉴定其业绩报告的有效性和真实性。于是，代理论便应运而生。

这一理论认为，审计既代表财产所有者又代表财产经营者，它是两者的共同需求，审计的作用在于可促进股东利益和公司管理人员的利益都达到最大化。如前所述，20世纪80年代以来，注册会计师面临着的职业风险日益严峻，企业所有者与经营者都期望把企业的财务报告降低到社会可接受的风险水平之下，并愿意从自己的收人中支付一部分费用来聘请外部审计人员来进行审计，并把这部分审计费用视为保险费用。如果发生审计失职或疏漏而造成损失，审计人员依法就负有责任进行赔偿。在这种理论的指导下，审计本质被视为一种保险行为，因而称为审计本质的保险论。以上所述的审计本质的信息论、代理论和保险论都是与社会客观环境相联系，把审计置于社会结构中作考察。只是由于考察的角度不同而提出不同的观点。尽管审计本质可有不同的表述形式，但是弗林特称，“作为一种近乎普遍的真理，凡是在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件，审计是一种确保受托责任关系履行的社会控制机制。”我们认为，社会经济是复杂的、多样的、经常变化的，作为审计本质的理论，也是不断发展的，所以应该应用新的社会科学研究结构论的方法，把各种审计本质理论结合起来进行研究。

四、审计理论结构的关系问题

1.审计目标与审计理论结构的关系审计目标是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，它是审计环境对审计系统要求的反应，也是审计系统满足审计环境的要求标准。审计目标的确定是一种主观见之于客观的行为，是审计本质与特定的审计环境相互作用、互动的结果。也即审计目标的提出，是应审计环境的要求，同时受制于审计本质，不能超越审计本质来随意构建。所以，不从审计的本质出发，来理解审计是在财产所有权与经营管理权相分离而形成的受托责任关系下发展起来的一种社会控制机制，就无法理解现代审计包括从民间审计、内部审计到政府审计，从财务合规性审计到管理审计的全部发展过程。正是因为需要评价的受托经管责任范围的扩大，审计目标从合法合规性审计拓展到现在包括合法性、经济性、效率性、效果性等的多维审计目标体系。同时尽管审计目标响应审计环境的要求，作了扩展，然而这些目标均未偏离审计作为一种确保受托责任有效履行的社会控制机制这一本质。“传统财务审计是审核受托财务责任的完成过程及结果，管理审计是审核受托管理责任的完成过程及结果。”与汤姆李和弗林特不同，我们认为，审计目标受制于审计本质，列为第二层次。审计目标是一多维的目标体系，可分解为财务审计目标、管理审计目标等。财务审计目标可进一步分解为查错防弊，财务报表的合法性、公允性、一贯性等;管理审计目标可进一步分解为评价企业管理部门、公共事业部门使用和管理受托资源的经济性、效率性、效果性、公平性、环保性等。这些目标指导、制约和影响着审计理论结构的其他因素。

2.审计假设与审计理论结构的关系审计假设是审计理论中的基本问题，它是联系审计目标与审计概念及审计准则等要素的中介。如何根据社会经济环境来构建审计假设，是审计理论研究方面的一个重要课题。在审计理论研究中，有些学者把审计假设作为论证指导其他要素的基础，如莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》就是把审计假设列为审计理论诸要素之首的;尚德尔也是以审计假设为基础构建审计理沦结构的。我们认为，审计假设确实是审计理论结构中的核心问题，但应该是列于审计本质及审计目标之后的一个层次，因为是不可能依据审计假设来推导审计本质及审计目标的，如把它置于第一层次，就本末倒置，缺乏严密的逻辑联系。

篇5

一、现代审计理论结构研究的历史发展任何一门成熟的学科，都应在总结实践的基础上形成一套完整的、相互关联的、合乎逻辑的理论框架。审计理论的研究亦是如此。构建一个科学的审计理论框架，是审计理论研究系统需要，是审计学科趋向成熟的表现。本文主要探讨民间审计(注册会计师审计)的理论结构模式。何谓审计理论结构?从系统论的观点看，结构是指系统内部各组成要素之间的相互联系、相互作用的方式和秩序，也就是各要素之间在时间或空间上排列与组合的具体形式。审计理论作为一个系统，自应有其组成部分(要素)及各组成部分(要素)的组合方式。也就是说，审计理论结构是由构成的诸要素组合而成，而且诸要素之间有着合乎逻辑的内在联系并形成一个有机整体。

审计理论结构研究的意义何在?按照安德森(r.j.anderson)的观点，“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。”为此，审计理论必须有一个框架结构或结构体系，即审计理论结构，它是我们指导和评价现行审计实务的依据。研究审计理论结构需要解决的问题有二:一是构成审计理沦结构的要素有哪些?二是诸要素的内在联系，也即确定诸要素各处哪一层次?审计理论研究的开山之作是1961年莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》(philosophyofauditing)。他们认为:“审计是有理论基础的，在审计行为活动的背后，存在着一整套基本的假设和完整的概念体系。”他们以哲学为逻辑起点，提出了八项审计假设和五个基本审计概念(即证据、应有审计关注、公允表达、独立性、道德行为卜构建了由哲学基础、假设、概念、规则及实际应用五个要素组成的审计理论结构模式。1978年尚德尔(charle，w.scholdl)所著《审计理论拟theory。fauditing)一书中提出的审计理论结构模式与莫茨及夏拉夫的模式相近，他则是从语义哲学、传播理论和思维心理学的角度来展开研究，提出的审计理论结构模式为“审计假设一审计定理一审计理论结构一原则一标准”这一形式。尚德尔的创新在于:(l)从假设中衍生了“定理”这一要素;(2)将说明理论结构组成部分及其相互关系的“结构”作为一个要素。他更注重审计在信息传播过程中的作用，认为“审计是一种旨在确立某种标准之遵循情况，进而表达意见或判断的人类评价过程”。1977年，安德森在《外部审计))(theextemalauditing)一书中提出的审计理论结构由6个要素组成:审计目标一公认审计准则(gaas)一审计概念一审计假定一审计技术方法一审计过程。安德森的贡献是，以目标为基点建立审计理论结构，并将目标的要求与作用延伸到实务即“审计过程”之中，形成了首尾相应的理论体系。20世纪80年代英国审计学家汤姆•李(tomlee)与戴维•弗林特(dav记flint)两人的观点基本相似，但与以上模式均有不同。

汤姆•李于1984年提出的模式由3个要素构成，即“本质与目标一假设一概念”，而弗林特于1988年提出的模式为“本质与目标一假设一概念一标准”。这两个模式的共同点是以审计的本质为出发点来构架审计理论结构。分析上述学者的观点，我们可大致将审计理论结构研究的历史发展划分为三个时期:(1)20世纪50年代到70年代中期，以审计假设为逻辑起点的模式;(2)70年代中期到80年代中期，以审计目标为逻辑起点的模式;(3)80年代中期以后，以审计本质为逻辑起点的模式。应该指出，上述各个时期的审计理论结构模式，在历史上各有所创新、有所发展，为我们研究现代审计理论模式奠定了基础。但是由于社会经济的发展，从今天的审计理论建设角度分析，上述模式似各有不足之处。主要表现在:莫茨及夏拉夫是审计理论结构模式的奠基人，他们以哲学为基础提出了理论结构诸要素，直到现在仍有着巨大的指导意义，其影响是深远的。但是他们把各门科学的共同方法论—哲学基础作为审计理论第一个层次要素，似失之过宽，而且其模式要素中没有列人审计目标、审计本质，也没有论及审计环境的影响，这些是他们所提出模式的相对不足之处。安德森的审计理论模式中提出了以审计吕标为基础引列其他诸要素，较之葛茨及夏拉夫的模式有新的发展，但是，他把审计假设这个重要的前提性因素列在审计准则及审计概念之后，逻辑欠严密。20世纪80年代汤姆•李与弗林特的模式都从审计本质出发引述其他因素，把审计本质这个因素列为模式之首位，是有贡献的，但是他还没有把模式诸因素置于社会环境中去进行考察。

二、审计环境对审计理论结构的影响审计理论结构与其他学科理论一样，受到环境的影响。这里所说的环境主要有:资本市场发展的全球化、一日千里发展着的信息技术、注册会计师面临着日益增加的诉讼风险环境等企业内部和外部的环境。这些环境发生变化，均会对审计理论结构诸要素产生巨大的影响。资本市场发展的全球化，包括资本利率、货币汇率的波动，人力资源、资本、技术的国际范围内的流动和产品更新换代、企业淘汰的加速。这些全球性环境因素，对企业的产品营销、成本、利润均会发生巨大影响，而作为鉴证、评价、判断企业经济活动的审计，必然在其本质、目的、假设、概念及标准等方面发生变化，从而影响审计的理论结构。随着社会经济的变化，信息技术发生了革命性的变革。信息技术的飞速发展正改变着市场、企业经营方式和产品的更新、人们的消费及储蓄方式，也改变着审计本身，即审计工作的电脑化。时至今日，审计工作中收集、分析、抽样、判断和报告都离不开先进的信息技术。审计人员在审计工作中，不仅利用计算机制订审计计划，储存工作底稿，而且可进行实时审计，保证客户的系统产生可靠的实时信息，同时可监控企业的经济业务，找出与审计准则之间的差异。可以预期，随着计算机技术的不断革新，审计软件的智能化将会实现，这就可减轻或替代审计师的劳动。

同时借助发达的信用卡金融工具和网络保密及识别技术而蓬勃发展起来的电子商务活动，已使企业的运作方式发生了根本的变化，要求企业能够根据某种要求，立即执行某种任务，建立或解除某种人事或商务关系，企业面临的不确定性因素更大，从而对中介机构的审计工作也提出了新的挑战。这充分说明:现代信息技术的革命必然推动审计技术方法的革命，从而影响审计理论结构。现代注册会计师审计，已成为最主要的一种审计。作为职业工作者的注册会计师，在其职业生涯中，无时无刻不处在潜在的职业风险中，一有疏忽，这种潜在的风险就可能转化为实在的风险，从而引起诉讼。以西方国家的注册会计师为例，自20世纪30年代以来，注册会计师涉嫌的诉讼案例已成千上万，而自20世纪60年代以来进人了诉讼“爆炸”时期。仅1993年，国际六大会计公司在法律诉讼及赔偿方面的费用就占总收人的19%。在中国，近10年来，先后发生的涉及审计诉讼的重大事件主要有深圳“原野”事件、北京“中诚”事件、浙江“尖峰”事件、山东“石油大明”事件、海南“琼民源”、四川“红光”和“东方锅炉”事件、甘肃的“银广夏”事件等。在验资业务方面，“全国已发生验资业务诉讼案件多达500余起，并仍呈上升趋势。”这些事例都涉及注册会计师的法律责任或经济责任，为此，已有多家会计师事务所被撤消或受处罚。这说明诉讼风险对审计已产生重大影响，审计，特别是注册会计师审计，处在潜在的职业风险环境之中。注册会计师界也因势而动，20世纪80年代以来，世界著名的五大会计公司都不同程度地实施了一种新审计模式—风险导向审计。我们可以看到，新的审计模式、方法或程序的采用，无不是职业界因日益变化的商业环境、审计环境而作出的反应。除上述各种主要审计环境外，审计还受到哲学、政治制度、国家方针政策、法律、文化等外界环境的影响。可见，研究审计理论结构，必须置于审计环境中进行考察。近几年来，国际及我国的审计学术界都开始重视审计环境问题。中国审计学会曾把审计环境问题列为专题进行研究。西南财经大学蔡春博士撰写的《审计理论结构》论文中着重阐述了环境对审计理论的影响;胡春元的博士论文《审计风险研究》也强调审计环境与审计理论诸要素的关系。

三、审计本质在审计理论结构中的地位前已述及，20世纪80年代英国的审计学家汤姆•李和弗林特分别提出的审计理论结构模式中，均以审计本质与审计目标为起点构建审计结构模式。这里拟对审计本质在结构中的地位进行论述。审计本质是一定社会环境或条件下，审计在达到审计目标、实现其职能后对社会所产生的影响。它反映了社会对审计的客观要求，是人们运用社会科学和自然科学的推理而得出的对审计的认识。由于人们在不同历史条件下的观点不同、研究的方法有异，所以审计本质的理论从传统的查账论发展为信息论、代理论、保险论。传统的查账论只反映审计工作活动的特征，未能反映审计的社会需求，也没有把审计置于社会环境中来考察，所以查账论不能反映审计的本质。自20世纪50年代开始，人们对审计的本质有了新的思考，信息论是其中的一种。以信息论为主导的审计本质理论认为经过审计后的信息，可提高其可信性，可使投资者依据披露信息决定企业的市场价值，从而做出理性的决策。代理论认为:随着股份有限公司组织形式下两权分离的深人发展，投资人、债权人和管理人员之间必然出现较多的利益冲突，为了促使股东和管理人员利益最大化，就产生了股东(委托人)委托外部审计人员对管理人员(代理人)的财务报告进行审查的需要，而同时，管理人员也需要外部审计人员通过审计鉴定其业绩报告的有效性和真实性。于是，代理论便应运而生。

这一理论认为，审计既代表财产所有者又代表财产经营者，它是两者的共同需求，审计的作用在于可促进股东利益和公司管理人员的利益都达到最大化。如前所述，20世纪80年代以来，注册会计师面临着的职业风险日益严峻，企业所有者与经营者都期望把企业的财务报告降低到社会可接受的风险水平之下，并愿意从自己的收人中支付一部分费用来聘请外部审计人员来进行审计，并把这部分审计费用视为保险费用。如果发生审计失职或疏漏而造成损失，审计人员依法就负有责任进行赔偿。在这种理论的指导下，审计本质被视为一种保险行为，因而称为审计本质的保险论。以上所述的审计本质的信息论、代理论和保险论都是与社会客观环境相联系，把审计置于社会结构中作考察。只是由于考察的角度不同而提出不同的观点。尽管审计本质可有不同的表述形式，但是弗林特称，“作为一种近乎普遍的真理，凡是在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件，审计是一种确保受托责任关系履行的社会控制机制。”我们认为，社会经济是复杂的、多样的、经常变化的，作为审计本质的理论，也是不断发展的，所以应该应用新的社会科学研究结构论的方法，把各种审计本质理论结合起来进行研究。

四、审计理论结构的关系问题

1.审计目标与审计理论结构的关系审计目标是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，它是审计环境对审计系统要求的反应，也是审计系统满足审计环境的要求标准。审计目标的确定是一种主观见之于客观的行为，是审计本质与特定的审计环境相互作用、互动的结果。也即审计目标的提出，是应审计环境的要求，同时受制于审计本质，不能超越审计本质来随意构建。所以，不从审计的本质出发，来理解审计是在财产所有权与经营管理权相分离而形成的受托责任关系下发展起来的一种社会控制机制，就无法理解现代审计包括从民间审计、内部审计到政府审计，从财务合规性审计到管理审计的全部发展过程。正是因为需要评价的受托经管责任范围的扩大，审计目标从合法合规性审计拓展到现在包括合法性、经济性、效率性、效果性等的多维审计目标体系。同时尽管审计目标响应审计环境的要求，作了扩展，然而这些目标均未偏离审计作为一种确保受托责任有效履行的社会控制机制这一本质。“传统财务审计是审核受托财务责任的完成过程及结果，管理审计是审核受托管理责任的完成过程及结果。”与汤姆•李和弗林特不同，我们认为，审计目标受制于审计本质，列为第二层次。审计目标是一多维的目标体系，可分解为财务审计目标、管理审计目标等。财务审计目标可进一步分解为查错防弊，财务报表的合法性、公允性、一贯性等;管理审计目标可进一步分解为评价企业管理部门、公共事业部门使用和管理受托资源的经济性、效率性、效果性、公平性、环保性等。这些目标指导、制约和影响着审计理论结构的其他因素。

2.审计假设与审计理论结构的关系审计假设是审计理论中的基本问题，它是联系审计目标与审计概念及审计准则等要素的中介。如何根据社会经济环境来构建审计假设，是审计理论研究方面的一个重要课题。在审计理论研究中，有些学者把审计假设作为论证指导其他要素的基础，如莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》就是把审计假设列为审计理论诸要素之首的;尚德尔也是以审计假设为基础构建审计理沦结构的。我们认为，审计假设确实是审计理论结构中的核心问题，但应该是列于审计本质及审计目标之后的一个层次，因为是不可能依据审计假设来推导审计本质及审计目标的，如把它置于第一层次，就本末倒置，缺乏严密的逻辑联系。

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一、现代审计理论结构研究的历史发展任何一门成熟的学科，都应在总结实践的基础上形成一套完整的、相互关联的、合乎逻辑的理论框架。审计理论的研究亦是如此。构建一个科学的审计理论框架，是审计理论研究系统需要，是审计学科趋向成熟的表现。本文主要探讨民间审计(注册会计师审计)的理论结构模式。何谓审计理论结构?从系统论的观点看，结构是指系统内部各组成要素之间的相互联系、相互作用的方式和秩序，也就是各要素之间在时间或空间上排列与组合的具体形式。审计理论作为一个系统，自应有其组成部分(要素)及各组成部分(要素)的组合方式。也就是说，审计理论结构是由构成的诸要素组合而成，而且诸要素之间有着合乎逻辑的内在联系并形成一个有机整体。

审计理论结构研究的意义何在?按照安德森(r.j.anderson)的观点，“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。”为此，审计理论必须有一个框架结构或结构体系，即审计理论结构，它是我们指导和评价现行审计实务的依据。研究审计理论结构需要解决的问题有二:一是构成审计理沦结构的要素有哪些?二是诸要素的内在联系，也即确定诸要素各处哪一层次?审计理论研究的开山之作是1961年莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》(philosophyofauditing)。WwW.133229.coM他们认为:“审计是有理论基础的，在审计行为活动的背后，存在着一整套基本的假设和完整的概念体系。”他们以哲学为逻辑起点，提出了八项审计假设和五个基本审计概念(即证据、应有审计关注、公允表达、独立性、道德行为卜构建了由哲学基础、假设、概念、规则及实际应用五个要素组成的审计理论结构模式。1978年尚德尔(charle，w.scholdl)所著《审计理论拟theory。fauditing)一书中提出的审计理论结构模式与莫茨及夏拉夫的模式相近，他则是从语义哲学、传播理论和思维心理学的角度来展开研究，提出的审计理论结构模式为“审计假设一审计定理一审计理论结构一原则一标准”这一形式。尚德尔的创新在于:(l)从假设中衍生了“定理”这一要素;(2)将说明理论结构组成部分及其相互关系的“结构”作为一个要素。他更注重审计在信息传播过程中的作用，认为“审计是一种旨在确立某种标准之遵循情况，进而表达意见或判断的人类评价过程”。1977年，安德森在《外部审计))(theextemalauditing)一书中提出的审计理论结构由6个要素组成:审计目标一公认审计准则(gaas)一审计概念一审计假定一审计技术方法一审计过程。安德森的贡献是，以目标为基点建立审计理论结构，并将目标的要求与作用延伸到实务即“审计过程”之中，形成了首尾相应的理论体系。20世纪80年代英国审计学家汤姆•李(tomlee)与戴维•弗林特(dav记flint)两人的观点基本相似，但与以上模式均有不同。

汤姆•李于1984年提出的模式由3个要素构成，即“本质与目标一假设一概念”，而弗林特于1988年提出的模式为“本质与目标一假设一概念一标准”。这两个模式的共同点是以审计的本质为出发点来构架审计理论结构。分析上述学者的观点，我们可大致将审计理论结构研究的历史发展划分为三个时期:(1)20世纪50年代到70年代中期，以审计假设为逻辑起点的模式;(2)70年代中期到80年代中期，以审计目标为逻辑起点的模式;(3)80年代中期以后，以审计本质为逻辑起点的模式。应该指出，上述各个时期的审计理论结构模式，在历史上各有所创新、有所发展，为我们研究现代审计理论模式奠定了基础。但是由于社会经济的发展，从今天的审计理论建设角度分析，上述模式似各有不足之处。主要表现在:莫茨及夏拉夫是审计理论结构模式的奠基人，他们以哲学为基础提出了理论结构诸要素，直到现在仍有着巨大的指导意义，其影响是深远的。但是他们把各门科学的共同方法论—哲学基础作为审计理论第一个层次要素，似失之过宽，而且其模式要素中没有列人审计目标、审计本质，也没有论及审计环境的影响，这些是他们所提出模式的相对不足之处。安德森的审计理论模式中提出了以审计吕标为基础引列其他诸要素，较之葛茨及夏拉夫的模式有新的发展，但是，他把审计假设这个重要的前提性因素列在审计准则及审计概念之后，逻辑欠严密。20世纪80年代汤姆•李与弗林特的模式都从审计本质出发引述其他因素，把审计本质这个因素列为模式之首位，是有贡献的，但是他还没有把模式诸因素置于社会环境中去进行考察。

二、审计环境对审计理论结构的影响审计理论结构与其他学科理论一样，受到环境的影响。这里所说的环境主要有:资本市场发展的全球化、一日千里发展着的信息技术、注册会计师面临着日益增加的诉讼风险环境等企业内部和外部的环境。这些环境发生变化，均会对审计理论结构诸要素产生巨大的影响。资本市场发展的全球化，包括资本利率、货币汇率的波动，人力资源、资本、技术的国际范围内的流动和产品更新换代、企业淘汰的加速。这些全球性环境因素，对企业的产品营销、成本、利润均会发生巨大影响，而作为鉴证、评价、判断企业经济活动的审计，必然在其本质、目的、假设、概念及标准等方面发生变化，从而影响审计的理论结构。随着社会经济的变化，信息技术发生了革命性的变革。信息技术的飞速发展正改变着市场、企业经营方式和产品的更新、人们的消费及储蓄方式，也改变着审计本身，即审计工作的电脑化。时至今日，审计工作中收集、分析、抽样、判断和报告都离不开先进的信息技术。审计人员在审计工作中，不仅利用计算机制订审计计划，储存工作底稿，而且可进行实时审计，保证客户的系统产生可靠的实时信息，同时可监控企业的经济业务，找出与审计准则之间的差异。可以预期，随着计算机技术的不断革新，审计软件的智能化将会实现，这就可减轻或替代审计师的劳动。

同时借助发达的信用卡金融工具和网络保密及识别技术而蓬勃发展起来的电子商务活动，已使企业的运作方式发生了根本的变化，要求企业能够根据某种要求，立即执行某种任务，建立或解除某种人事或商务关系，企业面临的不确定性因素更大，从而对中介机构的审计工作也提出了新的挑战。这充分说明:现代信息技术的革命必然推动审计技术方法的革命，从而影响审计理论结构。现代注册会计师审计，已成为最主要的一种审计。作为职业工作者的注册会计师，在其职业生涯中，无时无刻不处在潜在的职业风险中，一有疏忽，这种潜在的风险就可能转化为实在的风险，从而引起诉讼。以西方国家的注册会计师为例，自20世纪30年代以来，注册会计师涉嫌的诉讼案例已成千上万，而自20世纪60年代以来进人了诉讼“爆炸”时期。仅1993年，国际六大会计公司在法律诉讼及赔偿方面的费用就占总收人的19%。在中国，近10年来，先后发生的涉及审计诉讼的重大事件主要有深圳“原野”事件、北京“中诚”事件、浙江“尖峰”事件、山东“石油大明”事件、海南“琼民源”、四川“红光”和“东方锅炉”事件、甘肃的“银广夏”事件等。在验资业务方面，“全国已发生验资业务诉讼案件多达500余起，并仍呈上升趋势。”这些事例都涉及注册会计师的法律责任或经济责任，为此，已有多家会计师事务所被撤消或受处罚。这说明诉讼风险对审计已产生重大影响，审计，特别是注册会计师审计，处在潜在的职业风险环境之中。注册会计师界也因势而动，20世纪80年代以来，世界著名的五大会计公司都不同程度地实施了一种新审计模式—风险导向审计。我们可以看到，新的审计模式、方法或程序的采用，无不是职业界因日益变化的商业环境、审计环境而作出的反应。除上述各种主要审计环境外，审计还受到哲学、政治制度、国家方针政策、法律、文化等外界环境的影响。可见，研究审计理论结构，必须置于审计环境中进行考察。近几年来，国际及我国的审计学术界都开始重视审计环境问题。中国审计学会曾把审计环境问题列为专题进行研究。西南财经大学蔡春博士撰写的《审计理论结构》论文中着重阐述了环境对审计理论的影响;胡春元的博士论文《审计风险研究》也强调审计环境与审计理论诸要素的关系。

三、审计本质在审计理论结构中的地位前已述及，20世纪80年代英国的审计学家汤姆•李和弗林特分别提出的审计理论结构模式中，均以审计本质与审计目标为起点构建审计结构模式。这里拟对审计本质在结构中的地位进行论述。审计本质是一定社会环境或条件下，审计在达到审计目标、实现其职能后对社会所产生的影响。它反映了社会对审计的客观要求，是人们运用社会科学和自然科学的推理而得出的对审计的认识。由于人们在不同历史条件下的观点不同、研究的方法有异，所以审计本质的理论从传统的查账论发展为信息论、代理论、保险论。传统的查账论只反映审计工作活动的特征，未能反映审计的社会需求，也没有把审计置于社会环境中来考察，所以查账论不能反映审计的本质。自20世纪50年代开始，人们对审计的本质有了新的思考，信息论是其中的一种。以信息论为主导的审计本质理论认为经过审计后的信息，可提高其可信性，可使投资者依据披露信息决定企业的市场价值，从而做出理性的决策。代理论认为:随着股份有限公司组织形式下两权分离的深人发展，投资人、债权人和管理人员之间必然出现较多的利益冲突，为了促使股东和管理人员利益最大化，就产生了股东(委托人)委托外部审计人员对管理人员(代理人)的财务报告进行审查的需要，而同时，管理人员也需要外部审计人员通过审计鉴定其业绩报告的有效性和真实性。于是，代理论便应运而生。

这一理论认为，审计既代表财产所有者又代表财产经营者，它是两者的共同需求，审计的作用在于可促进股东利益和公司管理人员的利益都达到最大化。如前所述，20世纪80年代以来，注册会计师面临着的职业风险日益严峻，企业所有者与经营者都期望把企业的财务报告降低到社会可接受的风险水平之下，并愿意从自己的收人中支付一部分费用来聘请外部审计人员来进行审计，并把这部分审计费用视为保险费用。如果发生审计失职或疏漏而造成损失，审计人员依法就负有责任进行赔偿。在这种理论的指导下，审计本质被视为一种保险行为，因而称为审计本质的保险论。以上所述的审计本质的信息论、代理论和保险论都是与社会客观环境相联系，把审计置于社会结构中作考察。只是由于考察的角度不同而提出不同的观点。尽管审计本质可有不同的表述形式，但是弗林特称，“作为一种近乎普遍的真理，凡是在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件，审计是一种确保受托责任关系履行的社会控制机制。”我们认为，社会经济是复杂的、多样的、经常变化的，作为审计本质的理论，也是不断发展的，所以应该应用新的社会科学研究结构论的方法，把各种审计本质理论结合起来进行研究。

四、审计理论结构的关系问题

1.审计目标与审计理论结构的关系审计目标是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，它是审计环境对审计系统要求的反应，也是审计系统满足审计环境的要求标准。审计目标的确定是一种主观见之于客观的行为，是审计本质与特定的审计环境相互作用、互动的结果。也即审计目标的提出，是应审计环境的要求，同时受制于审计本质，不能超越审计本质来随意构建。所以，不从审计的本质出发，来理解审计是在财产所有权与经营管理权相分离而形成的受托责任关系下发展起来的一种社会控制机制，就无法理解现代审计包括从民间审计、内部审计到政府审计，从财务合规性审计到管理审计的全部发展过程。正是因为需要评价的受托经管责任范围的扩大，审计目标从合法合规性审计拓展到现在包括合法性、经济性、效率性、效果性等的多维审计目标体系。同时尽管审计目标响应审计环境的要求，作了扩展，然而这些目标均未偏离审计作为一种确保受托责任有效履行的社会控制机制这一本质。“传统财务审计是审核受托财务责任的完成过程及结果，管理审计是审核受托管理责任的完成过程及结果。”与汤姆•李和弗林特不同，我们认为，审计目标受制于审计本质，列为第二层次。审计目标是一多维的目标体系，可分解为财务审计目标、管理审计目标等。财务审计目标可进一步分解为查错防弊，财务报表的合法性、公允性、一贯性等;管理审计目标可进一步分解为评价企业管理部门、公共事业部门使用和管理受托资源的经济性、效率性、效果性、公平性、环保性等。这些目标指导、制约和影响着审计理论结构的其他因素。

2.审计假设与审计理论结构的关系审计假设是审计理论中的基本问题，它是联系审计目标与审计概念及审计准则等要素的中介。如何根据社会经济环境来构建审计假设，是审计理论研究方面的一个重要课题。在审计理论研究中，有些学者把审计假设作为论证指导其他要素的基础，如莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》就是把审计假设列为审计理论诸要素之首的;尚德尔也是以审计假设为基础构建审计理沦结构的。我们认为，审计假设确实是审计理论结构中的核心问题，但应该是列于审计本质及审计目标之后的一个层次，因为是不可能依据审计假设来推导审计本质及审计目标的，如把它置于第一层次，就本末倒置，缺乏严密的逻辑联系。

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[关键词] 审计逻辑起点审计理论结构框架设想

任何一门成熟的学科，都应在总结实践成果的基础上构建一套完整、相互联系、合乎逻辑的理论框架，审计也不例外，它需要建立一个足以支撑（指导）审计实务、由各审计概念构建而成的理论框架。审计理论结构框架是我们指导和评价现行审计实务的依据，正如安德森（R.J.Anderson）所说的“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。”

一、审计理论结构框架研究的内容及构成要素

理论是以客观事物或研究对象的系统化理性认识。理论的功能在于解释和指导实践。审计理论具备解释、评价、改进和预测四种功能。从系统论的观点看，结构是指系统内部各组成要素之间的时间或空间上排列与组合的具体形式。审计理论作为一个系统，它由若干的组成要素组成，也有一个内在的结构即审计理论结构。在构建审计理论结构框架的过程中，需要考虑四个方面的内容：审计理论结构框架的构成要素、各要素之间的内在联系、逻辑起点的选择以及整合各要素，即排列组合形式最后形成严密的理论体系。

审计理论结构框架的构成要素主要包括:审计环境、审计本质、审计目的、审计目标、审计假设、审计概念、审计职能、审计准则、审计实务、审计技术及审计报告。理论界对审计理论结构框架的构建模式至今没有形成一个统一的结论。

二、国内外现有审计理论结构框架的逻辑起点及模式的评价

逻辑起点是建立一门学科理论体系的出发点，是该学科理论结构体系赖以推理论证的最本源性的抽象范畴。它不仅是理论结构体系的一个重要组成要素，而且对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论结构体系的建立起着决定性作用。不同的逻辑起点会形成不同的理论体系。因此，构建审计理论结构框架，首先需要合理确立它的逻辑起点。

1.哲学基础起点论的审计理论框架。1961年美国罗伯特・莫茨和埃及侯赛因・A夏拉夫的《审计理论结构》(The Philosophy of Auditor)被称作审计理论研究的开山之作。他们在书中这样写道：只有从哲学基础出发才能推出审计假设，在审计假设的基础上又推出审计概念。他们以哲学为逻辑起点，提出了八项审计假设和五个基本审计概念（即证据、应有审计关注、公允表达、独立性、道德行为），构建的审计理论模式：哲学基础假设概念规则实际应用，如图1所示。

图1 哲学起点论的审计理论结构框架

莫茨和夏拉夫的最大贡献在于将深邃的哲学思想应用于审计理论研究，有力的批驳了“审计无理论”的论调，但将“哲学基础”作为审计理论结构框架的逻辑起点，显得太普遍了，无法突出审计理论自身的特点，不具备审计理论基石的作用。

2.审计目标起点论的审计理论框架。1977年安德森在《外部审计》(The External Auditing )一书中提出的审计理论结构的六个要素构成，构建的审计理论模式:审计目标公认审计准则审计概念审计假定审计技术方法审计过程。安德森的最大贡献是，以目标为基点建立审计理论结构，并将目标的要求与作用延伸到实务即“审计过程”之中，形成了首尾相应的审计理论结构。但笔者认为，审计目标起点论的不妥之处在于审计目标是审计所要达到的目的和要求，它一方面反映了客观环境的要求，但很大程度地受制于审计关系的存在，且倾向于实用主义，以此建立的审计理论体系难以揭示更高层次的审计理论，并且逻辑上也不够严密。

3.审计本质起点论的审计理论框架。20世纪80年代英国审计学家汤姆・李（Tom Lee）与戴维・费林特（David Flint）两人的观点基本相似，但与以上模式均有不同。汤姆・李于1984年构建的审计理论模式:本质与目标假设概念。而弗林特于1988年构建的审计理论模式：本质与目标假设概念标准。这两个模式的共同点在于均是以审计本质和目标作为出发点。

在我国，以蔡春教授为代表研究学者们结合我国的国情，构建的审计理论模式:审计本质假设目标信息规范控制。闫金锷教授构建的审计理论模式：审计本质目标假设准则。

但是笔者认为，由于“审计本质”纯理论太强，因而造成按“审计本质”为逻辑起点的构建的理论框架结构与实际相脱节，不能正确反映审计理论对实践的指导作用，即基础的审计理论研究远远超越实践，而应用性审计理论研究又往往落后于审计实务。

此外，国内外理论界关于审计逻辑起点论的看法还有很多，如审计环境起点论和审计目的起点论的审计理论结构框架等。

三、构建我国审计理论结构框架的新设想

通过对以上各起点论的评价，笔者认为在审计理论结构框架构建过程中，不能单纯的由一种因素发挥作用。审计工作所处的审计环境（包括政治、哲学、经济、社会文化、法律、科学技术等相关知识）是客观存在的,无时无刻影响着审计理论结构框架中的其它因素,但它不是决定因素。

本文在结合归纳法和演绎法两者优点的基础上，提出了以审计本质和审计目的两个因素为逻辑起点的审计理论结构框架模型。如图2所示。

图2 审计理论结构框架

对所构建的审计理论结构分析如下：

1.将审计的社会环境纳入审计结构图中,表时审计产生于社会环境的客观需要,并且有一定的主观能动性。的双线图表明审计理论结构的各个要素都处于社会大环境中,受到外部条件的限制。之所以用“圆”的图形表示环境,说明在每一时刻上均保持相对平衡状态。审计环境主要指其所处的政治、经济、文化、科技和其他相关知识。

2.审计本质是审计最本源的东西，它伴随审计的产生而产生，但不随环境的变化而变化，有其自身的局限性，所以不能单纯以此作为逻辑起点。

3.审计目的是社会需要审计做什么。它是外化于审计主体的产物，始终围绕审计本质而发展变化，但要受到审计环境的影响。它是一个动态的变量，体现了不同历史阶段审计所担负的责任以及需要完成的任务。

将审计本质与审计目的结合起来作为逻辑起点，符合辩证法中运动与静止相结合的观点，变化中蕴含着不变的东西，不变中又体现着变化，完全符合审计工作本身和不同时代对审计理论提出的要求。符合逻辑学与认识论。审计目的和审计本质是指导和制约审计行为的决定因素，也是制定审计目标和审计准则、解释审计方法、技术和程序的依据，有助于排列其他系统组成要素。

4.审计目标是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，其确定是一种主观见之于客观的行为，是应审计环境的要求，同时受制于审计本质和审计目的，不能超越二者随意构造。

5.审计假设是审计理论中的基本问题。它是联系审计目标和审计概念要素的桥梁。审计假设在于对审计运行的前提条件做出限定，这种限定决定于审计目的，因而审计目的制约着审计假设。

6.审计概念贯穿于审计理论与实务的各个方面，尤其是在审计准则、程序与方法方面。如果没有一致认可的概念，就无法推动审计学科的发展交流，审计也就不成其为一门独立的学科。从审计概念延伸出去，再联系审计职能和审计准则可以推衍出审计实务理论。

7.审计准则与审计技术。如果说目标是“应干什么”，技术则是“怎么干”，那么“干得怎么样”就需要审计准则来检验。

8.审计报告是审计行为的最终成果，出具审计报告意味着CPA应承担其相应的责任。

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摘要：对于审计理论结构的研究从未停止过，但是至今仍未形成统一的共识。我们在评述国内外学者的研究成果基础上，提出了将审计环境、审计本质和审计目标作为审计理论结构的多元立体的逻辑起点，同时力求探索出一种新的审计理论结构。

关键词 ：审计理论；逻辑起点; 审计理论结构构成

近些年来审计实践随着经济快速发展，为满足各种监督的需要在不断丰富，而现有的审计理论结构研究，却始终停留在一个原始的层面。如果理论研究跟不上审计实践的变化，不能揭示其内在规律性，审计理论结构研究将很难指导实践。我们试图总结审计实践的发展，结合审计环境的变化与审计目标的新要求，提出一种立体的审计逻辑起点，探讨审计理论结构新变化。

一、审计理论结构研究文献综述

（一）国外研究成果及述评

1.莫氏框架：莫茨和夏拉夫1961 年出版了《审计理论结构》，以抽象科学为起点，创造了由哲学基础、审计假设、审计概念、审计实际应用五个要素组成的审计理论结构。莫氏框架开创了审计理论研究方法，但其研究核心太过宽泛，且缺乏对理论性问题的讨论。

2.尚氏框架：尚德尔1978 年发表的《审计理论———评价、调查和判断》,是对莫茨和夏拉夫理论的发展，其以审计假设为核心，并提出了目标、标准、判断和证据四要素尚式结构。该框架改变了莫氏框架核心宽泛的缺陷，但是审计假设并不能反映变化中的审计环境。

3.蒙氏框架和安氏框架：蒙哥马利在《蒙氏审计学》中和安德森1977 年在其《外部审计学》中都提出以审计目标为起点，且都将准则、假设、概念和技术作为审计理论的基本要素。蒙氏框架开创了目标导向的研究方法，但审计目标只能在一段时间内适应不断变化的环境，却很难把握审计的本质;安式理论注重理论要素之间的内在联系,但是颠倒了审计假设和审计准则的逻辑顺序。4.李式框架和弗式框架：汤姆·李1984年在《公司审计学》中和戴维·福林特1988 年在《审计哲学与原理》中提出了审计本质与目标、假设和概念的审计理论结构。他们认为从审计本质出发研究审计理论，并将审计本质与目标组合在一起，可以说是审计理论结构复合起点论的先例,但是无法说明审计不断变化发展的原因。

（二）国内研究成果及述评

1.蔡春1991 年在其《审计理论结构研究》中首次将审计信息和审计控制列为审计理论的要素,将审计与管理学、信息学等学科有效的整合。他意识到审计环境对审计理论有一定影响，却没认识到审计环境的影响渗透于其他要素，没有将审计环境单独作为一个要素。

2.阎金锷教授1996年发表论文《审计理论研究的新起点—审计理论结构探讨》，徐政旦、谢荣等人2002 年在《审计前沿研究》中都支持审计本质起点论,要素构成与国际上的理论大同小异。但是审计本质作为审计固有的属性，无法随着时代的发展反映审计环境的变化，单独将审计本质作为起点易造成审计理论研究与实践相脱节。

3.国内还有汤土云教授的审计环境论、刘明辉的审计环境起点论以及多元起点组合论等等，各种审计理论结构研究都是当时审计实践规律性的一种探讨，有其时代特点和价值，故也需随着审计监督的强化和审计环境的变化不断探索、完善。

二、审计理论结构逻辑起点及构成新论

（一）审计理论结构的逻辑新起点

审计理论研究从哪里开始，是科学构建审计理论结构的关键。近年来，审计理论逻辑起点由单一论趋向于复合论、多元化，我们认为审计理论结构的逻辑起点并不是单独的哪一个要素，而是由几个要素共同构成。

首先，审计环境是承载审计要素的立体空间。审计环境是一定时空状态下，审计主体对审计客体实施审计活动时所面临的主客观因素之和。可以说正是由于社会环境的需求才使得审计科学产生，审计环境变化影响着审计实践，而审计理论又来源于审计实践，所以审计理论始终处于审计环境这样一个立体空间的渗透下，才得以产生和发展。因此我们认为将审计环境作为审计理论结构的客观起点是合理的。

其次，审计本质是审计理论的稳定中轴。审计本质始终是接受财产所有者委托或授权监督经营者，为确保受托责任有效履行独立的经济监督活动。审计本质表示审计究竟是什么，是各类审计共同的、规律性的揭示。只有把握审计内在规律性，才能支撑审计理论结构体系的稳固构建。

最后，审计目标是联结外部变化和内部稳定的支点。审计目标是评价和鉴证审计工作所要达到的目标和要求，它指导着整个审计工作，构成了整个审计理论结构中最基本的要素。从与外界的动态联系看,审计目标必须适合环境的变化而制定，并随着审计实践过程进行调整和校正；从内部的系统联系看，审计目标又不能脱离审计本质无限制的调整，因此审计目标可以说是审计环境外部变化和审计本质内在稳定的相对统一。

总之，以审计环境为背景、审计本质为基础以及审计目标为导向共同作为起点建立审计理论结构，能够有效的将审计的外界变动性和内部稳定性连接起来，有利于同时从内外部把握审计，研究审计理论结构。

（二）审计理论结构要素及其相互关系

基于前文分析,审计环境作为审计理论的宏观背景和审计本质作为贯穿审计活动始终的主线,应当将二者分别作为审计理论结构的单独分层,所以我们认为审计理论的要素应划分为三个层次：审计环境层、审计本质层和内部要素层（审计目标、审计假设、审计原则和标准、审计方法及审计报告）。我们对审计理论结构立体图形截取横截面进行说明，各要素之间的关系如图1所示。

1.审计环境层：运动变化。构建审计理论结构应当首先适应其所依存的社会经济环境的需要，并随同环境的变化而发展。审计理论结构各要素始终处在审计环境的大背景下，受到外部条件的限制与影响。100 多年来，审计模式从账项基础审计发展到制度基础审计，再到风险导向审计；审计内容从财务审计发展到合规性审计，从经济效益审计，再到环境审计、碳减排审计等，可以说审计理论结构框架在环境的变化下不断地发展和完善。2.审计本质层：保持不变。由于审计本身是社会发展的产物，审计本质也受环境影响，但是审计的经济监督本质却是稳定的。同时，除审计环境外的各审计理论结构要素都受制于审计本质，不能超越其来随意构建。审计接受业务委托，最先要确认的就是独立性问题，鉴于审计的受托关系，审计从产生之初到发展至今，独立监督本质一如既往。

3.内部要素层：要逻辑排序。（1）审计目标连结变化与稳定。审计目标作为审计理论结构内部要素层的第一个要素，反映社会环境的变化，并依据审计本质设立，起到内外联结作用。自19 世纪来，从“查错防弊”到“验证报表公允性”再到如今的“双重独立目标”，审计目标只有建立在一定的审计环境条件下才是现实的。但是审计作为一种经济监督活动的本质却从未改变，所以审计目标不能违背审计本质来随意设立。（2）审计假设和审计原则标准相互影响。审计假设是在一定的审计环境基础上建立起来的，由审计目标决定，并受制于审计本质。审计假设就是审计的前提，它是审计原则和审计准则的前提条件和必要补充，同时审计原则是在审计前提条件下，对有关事项做出的具有普遍性的一般规定；审计标准是在审计原则的指导下对有关审计业务做出的具体规定。（3）审计方法承上启下。审计方法受制于审计标准，是联系审计理论与实践的桥梁。审计方法的应用结果检验着审计原则的科学性和审计标准的合理性，发挥理论的指导作用，且也能检验、完善理论。（4）审计报告是载体。审计报告是审计职能实现的具体形式，承载着审计实践的最终结果。审计师通过报告发表审计意见，履行审计责任，为相关信息使用者提供决策依据，审计报告作为审计理论结构的最后一个要素，是审计活动和相关外界行为的连接点。

综上所述，我们认为对审计理论由外而内的立体分析思路，构成了一条鲜明的主线，即：“审计背景”—“什么是审计”—“为什么审计”—“对谁审计”—“怎样审计”—“审计结果”。审计环境构成了“审计背景”；审计本质包含了审计概念，指明“什么是审计”；审计目标表明“为什么审计”和“对谁审计”的问题；审计方法是进行审计监督、评价和鉴证的手段，解决“怎样审计”问题；最后审计报告为财务报表使用者提供了“审计结果”。顺着这条主线的方向，无论研究审计理论还是进行审计实践，都能保证在审计环境复杂的变化下，把握审计本质这一根本属性，由审计目标的引导，确保审计工作的过程中不偏离重心，如此审计质量将获得很好保证。

参考文献：

[1]王振武,张子瑾. 信息系统审计理论结构框架研究[J]. 会计之友,2011(7).

[2]赵红莉. 审计理论结构研究的新思考[J].财会通讯,2010(4).

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一、建立审计员制度是实施审计质量控制的重要保证

为了有效保证审计质量，审计署在宪法和审计法的原则指导下，制定了审计准则，为审计工作的顺利开展，发挥了重要的作用。但是，准则是需要人去实施的，而实施行为是在一定的组织机构中进行的，因此，建立一个恰当的工作制度将对工作准则的有效实施起到关键作用。这也是保证审计工作质量的一个基本前提。从目前情况看，适时建立审计员工作制度对于提高和控制审计质量至关重要。

（一）建立审计员制度有利于杜绝审计工作中的随意性，保证审计工作严谨而有效地展开

目前的审计工作制度是根据审计项目的计划安排和审计事项的影响范围等因素，决定审计工作小组的组成。一般而言，或是主管领导担任工作小组的组长并指定主审；或是主管领导任组长并直接参与现场审计；或是由主管领导委任工作小组，并指定一名工作人员担任工作小组的组长和主审，有的单位甚至实行审计人员轮流当主审。而究竟由谁担任工作小组的组长或主审，其依据一是源于现有人员的工作能力和行政级别；二是源于现有人员承担的工作量。这种工作小组的组成从理论上而言表现了一种随意性；从实践而言，有碍对审计质量的控制。审计工作应该在一种非常严谨的状态下进行，从工作人员的组成，工作计划的制定，工作中意外问题的处理等都需要有一个通盘的考虑和部署，唯此才能最大限度地降低审计风险，提高和保证审计质量。建立审计员制度则可从制度上框定审计工作在流程上处于高效严谨的状态，使各层次的审计员按照法定职权各司其职。

（二）建立审计员制度有利于最大限度的降低审计风险，提升审计工作的整体水平

审计风险的产生可以归结为三类因素：人员素质、审计依据、技术程度，而审计员制度的建立在一定程度上可以化解由此带来的审计风险。

1.审计人员的素质。应明确审计人员的基本素质和特质。基本素质是指审计人员的基本道德和基本工作能力，它包括高度的政治责任感，强烈的正义之心，完全的为人民服务精神，热爱本职工作；基本的分析能力、理解能力和判断能力。特质是指在具备基本素质的基础上所具有的对问题的敏感性、洞察力及高度的综合分析和判断能力。基本素质可以通过教育和培训获得，而特质却是与生俱来的，虽然在一定范围和程度上可通过后续获得某种改变，但是却难以达到质的飞跃。选拔和培养具有特质的审计人员是审计质量提高的一个关键性因素。在审计人员素质一定的条件下，确立审计员制度即可以在审计人员素质处于良好状态下，更好地发挥功效；也可以在审计人员总体或部分欠佳的状态下，充分整合现有的人力资源，形成以具备特质的优秀人员为主的工作团队，弥补审计人员个体素质的欠缺，提升审计人员的整体效应，起到以点带面的作用。

2.审计依据。审计依据涵盖两个方面：一是判断审计事项的依据；二是审计人员在进行工作时应遵循的工作程序和准则。在审计工作过程中，审计依据对于审计风险的防范含有：一意味着法律和规章制度的健全和完善。在审计依据存在缺欠的情况下，如何针对审计事项的实际情况，灵活而又不失原则地做好审计工作，从而实现依法审计、客观公正至关重要；在审计依据相对完善的条件下，如何理解和运用法律法规等相关制度，也是对审计小组的考验。建立审计员制度，可以保证在遇到问题时，既做到集思广义，又做到谨慎、果断、准确。二意味着审计的程序和准则符合审计本身的工作要求。审计工作程序和准则是围绕实现审计目标而设定的，因此，其是否健全和完善直接影响审计任务的完成和理想目标的实现。审计员制度建立的本身既是审计工作制度的健全和深化，又是审计工作制度实施的根本保证。

3.技术程度。技术程度既包含了审计工作的作业流程设计，所采取的技术方法，也包含了审计所运用工具的先进程度。针对审计事项，设计相对完整的方案并采用先进的技术手段，对于降低审计风险具有重要的作用。而审计员制度的建立，从方案的设计到实施由具有高级别的审计员负责，从而保证审计方案和所采取的技术方法具有一定的合理性、可实施性和完备性。

二、审计员制度的框架安排思考

审计员制度是一种工作制度，其与审计专业的技术资格不同。后者所表示的是审计人员所具有的专业知识的熟练程度。从审计工作开展而言，笔者认为，审计员制度应该包括审计员的遴选、审计员的任命、审计员的等级、审计员的职权和责任、审计委员会等，涵盖了审计员的整个管理和运行过程。

（一）审计员的等级

按照审计工作的需要和审计人员的素质状况，审计员的等级应分为审计员、助理审计员、见习审计员。

（二）审计员的遴选

这里笔者所关注的是狭义审计员的选拔。从一定意义而言，审计员在审计工作中担当着重要的角色，其所表现的审计素质优劣程度，直接影响审计工作能否实现既定的目标。因此，确定审计员的资格条件和选拔程序是审计员工作制度建立和实施的前提和保证。一个合格的审计员除按照《国家审计基本准则》所要求的承办审计业务的审计人员应具备的基本条件外，其还应当具备以下条件：

1.具有审计专业或相关专业的高级职称。这是表明一个审计员所具备的从事审计工作应有的知识程度达到一个相当高的层次，以其所具有的知识能够很好的处理和解决审计工作中的问题，能够很好的完成审计任务和实现审计目标。

2.具有一个优秀审计员所必需的特质。

一是敏感性，审计工作本身要求审计人员对事物的最初涉入有一定的敏感性。能否发现问题及发现问题的深度和广度，均取决于审计人员对问题的敏感程度。面对所给定的审计材料，为什么有的人能够迅速的找到切入点？或者当一定的审计目标确定以后，为什么有的人能够迅速确定应从哪几方面搜索材料？其原因在于一个人特有的对问题观察的敏锐程度。

二是洞察力，在发现事物敏感性的基础上，如何求证所发现问题的实质，发现事物关键点的渊源，审计人员的洞察力是关键之点。即从哪方面着手可以有效的取得对事物进行正确判断的证据。洞察是对事物的承上启下的一种关联分析，它能够准确的把握事物的本质，并能分析事物的发展走向，洞察力是深层次发现问题和解决问题的关键。

三是高度的综合能力，在对事物的基本材料掌握和分析之后，就要对事物进行综合的分析判断，而判断质量的高低，取决于审计人员的综合判断能力，并直接影响审计目标的最终实现。判断能力不仅仅是简单的分析综合，它需要从事物的宏观层面进行剖析，分析事物产生和发展的制度因素，包括国家的宏观政策的导向、行业发展的脉络、法律环境的影响程度；需要从微观的层面进行甄别，具体分析事物产生的局部因素，包括微观单位的管理因素、个人对事物的影响程度等。在宏观与微观统筹分析综合的基础上，对所掌握的材料进行高度的理论概括和总结，既清楚地阐述事物产生和发展的过程，又依据国家政策及法律论断事物的实质，并依此评价国家政策及法律对某一行业的影响程度，提出有价值的意见和建议。审计员应具有的特质，乍论起来似乎虚无缥缈，但它确是审计质量提高的一个关键因素，它所反映的是一个人的心路历程与实践的完美结合，通过一定的心理分析和测试以及实践中的不断淘沙便可以判别。

3.具有一定的组织管理能力。审计员在审计工作中不但在业务的进行中起着关键性的作用，同时它也担当着统筹和管理审计小组工作的责任。审计小组是一个工作团队，审计结果的得出是一个团队效应。因此，审计员必须具有一定的组织管理能力和协调能力，才能使审计工作小组的每一个成员能力的发挥获得协同效应。

（三）审计员的任命

为增强审计员的独立性和权威性，可考虑审计员的任命由独立于所在机关的机构任免。助理审计员和见习审计员由所在审计机关首长任免。

（四）审计员的权利和责任

本研究项下所探讨的审计员的权利和责任遵循：一鉴于审计工作的实际情况纷繁复杂，对于审计员职权和责任的确定不能也不可能包含所有的个体情况，而原则性的规定是可行而又必须的；二鉴于《宪法》及《审计法》、《审计实施条例》所赋予审计的职权是通过审计人员的工作而得以实现的，因此，只探讨各层次审计员在具体实施法律法规所赋予的审计职权时，应该具有的权利和责任范围；三对于审计员的权利更多关注的是审计员的职权。

1.审计员的权责界定

（1）领导和管理审计工作小组。担任审计工作小组组长或主审，根据审计项目的需要，合理安排和调整小组人员的工作并进行督导和检查，对因审计工作小组的不良表现而形成的审计风险承担责任；

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［摘要］本文首先分析了风险导向审计模式兴起的各种背景。然后，在账项导向审计模式、制度导向审计模式的基础上分析了风险导向审计模式的优势及局限性。最后，文章联系我国的审计国情，提出目前在我国审计界应慎言风险导向审计模式的观点。

在外部审计方法的发展过程中，依次出现过三种审计模式，即账项导向审计、制度导向审计及风险导向审计。风险导向审计也即风险基础审计，以量化的风险水平为重点，在确定的风险水平基础上，决定实质性测试的程度和范围。

一、风险基础审计兴起的背景

1.审计期望差距的存在是风险导向审计产生的社会因素。审计期望差距(expectationgap)即社会公众对审计应起的作用的理解与审计人员行为结果及审计执业界对审计业绩的看法之间存在差异。审计自产生至今，始终无法完全满足社会需求。这种双方在目标一致性上所存在的差距使审计人员常常“卷入不愉快的责任诉讼纠纷之中”(G.J．Benston)。因此，审计界积极探索解决审计期望差距的途径，导致了风险基础审计的产生。

2.会计师事务所的经济压力是风险基础审计产生的经济因素。制度基础审计的明显不足在于不当分配审计资源，造成低风险审计项目审计过量而高风险审计领域审计不足，难以保证审计的效率和效果。而风险导向审计则提供了一种既能保持审计效果又能提高审计效率的全新思路。于是，基于成本效益的推动，“一个使得审计人员计划并有效成功执行的审计概念”(斯迪威(ManinC．Stilwell)和艾利奥特(RobertK．Elliott)描述风险导向审计模型)便应时而生。

3.制度基础审计的内在缺陷及现代科学的发展是风险基础审计产生的技术因素。“制度基础审计最大的缺陷是对管理层舞弊进行审计没有效率，因为管理层舞弊往往凌驾于内部控制之上。”“银广夏事件”就是一起典型的管理层舞弊事件。与此同时，控制论、计算机审计技术、现代统计理论等为审计风险提供了坚实的理论基础和保障。

4.审计职业界的不懈追求也促进了风险基础审计的产生。

二、风险基础审计的优势

1,强化了审计风险和审计效率观念。风险基础审计的目的是提高审计效率和效果，而不单纯地节约审计成本。审计的关健是发现有价值的线索，识别不同的风险点，然后实施系列的个性化测试方案。风险基础审计能有效发现客户存在的经营风险和舞弊风险，从而实施个性化的审计程序，提高了审计效率和效果。

2.风险基础审计建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上。账项导向审计模式主要着眼于查错防弊。制度导向审计建立在被审计单位管理层与注册会计师之间的“无利害关系假设”基础上，重点对内控各个控制环节进行审查。把“查错防弊”的手段主要寄托在内部控制制度上可以说是制度导向审计模式的最大弱点。而风险导向审计模式合理地扬弃“无利害关系假设”，建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上。不只依赖对被审计单位内部控制制度的检查与评价，而实事求是地对公司管理层是否诚信，是否有舞弊造假的驱动，始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境，捕捉潜在的风险点，将风险评估贯穿于审计工作的全过程。

3.有利于审计资源的合理配置。账项基础审计和制度基础审计均会造成低风险审计领域审计过量而高风险审计领域审计不足的问题。而风险导向审计以分析、评价审计风险为基础，把有限的审计力量集中在高风险领域，合理配置了审计资源。

三、风险基础审计的局限性

1.风险导向审计模式理论尚不完善。在具体运用过程，风险导向审计模式尚存在问题：一是自身尚未形成严密、科学的体系，缺乏必要的理论支撑。风险基础审计模式仍存在一些过于主观而非客观的工作标准；二是在审计实践中还缺乏有力印证。综观2001年～2002年美国出现的一系列跨国公司财务舞弊招致的审计失败案例，大多是审计技术层面上的问题。风险导向审计模式被不恰当地大量运用，不能不说是其中的一个重要原因。

2.对执业的审计师的素质要求比较高。在风险导向审计中，风险评估失败极有可能导致审计失败或审计无效，因而该审计模式对会计师的执业能力要求非常高。而事实上，如今非审计业务已日益成为会计师事务所的主要业务，因而审计界人才流失严重。俗称一流的审计师做咨询，二流的审计师做审计,即使已经主要采用风险基础审计模式的“五大”也面临着缺乏高素质审计人才问题。

四、我国在实务中应该慎言风险基础审计

2002年10月AICPA第99号“财务报表审计中对舞弊的关注”准则(SASNO．99)，要求注册会计师在一些高风险的审计领域，如收入确认、存货计量、会计估计等实行“有错推定”假设，同时强调审计人员要保持高度的职业怀疑精神，已将风险导向审计的思想全面贯穿于审计准则之中。笔者认为:该审计模式还处在理论幼儿时期，缺乏坚实的理论支撑，优点与缺陷瑕瑜互见，应辩证、客观地对待。

会计师事务所的成本与效益、注册会计师素质的差距、审计程序软件开发、政府监管和司法执法等都是目前我们推行风险审计的障碍。因此我们应该在理念上认同，在实践中不断探索，把风险导向审计的基本观念融合到传统的账项审计和制度基础审计中去。对于内部控制不太健全的小型企业，通常应考虑选择以账项审计为主，风险导向审计为辅;而对于那些内部控制制度健全、完善的上市公司、企业集团等，通常应采用以制度基础审计为主，风险导向审计为辅的审计模式，在保证审计质量的同时提高审计效率。不论哪种审计模式，都不应忽视对财务数据及其交易或事项的审计。

参考文献:

[1]《会计研究》“风险导向审计：机理与运用”,谢志华、崔学刚,2006.7

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    一、审计职能的扩大和深化需要复合型人才

    适应现代经济的发展,审计呈现着新的发展趋势,一是不仅仅局限于对记载财政财务收支情况的相关会计资料的简单核对和审查,而是在此基础上对会计资料形成所涵盖的管理过程、法律制度环境的影响程度进行判别;二是对经济活动的效益性进行评估。根据国家审计署的要求,到2007年,以揭露管理不善、决策失误造成的损失浪费和国有资产流失为重点,效益审计要占整个审计力量的一半左右。三是对一定经济活动的成果进行认证,特别对党政领导干部受托经济责任履行情况的鉴定在审计活动中已占据了很大比重。四是审计领域和技术不断拓展。从未来审计的发展看,绩效审计、风险审计、环境审计等领域将逐步得以拓展,内部控制测评、审计抽样、重要性水平确定等现代审计技术将更多地得到运用。这些发展趋势要求审计人员应该是复合型专业人才,不但懂得会计资料的判定和分析,又要具备法律的适用能力、宏观经济政策的分析能力。现实中有些审计人员在一定程度还不适应现代审计发展的需要,没有摆脱就账论账的局限,这是无法实现审计更高层次要求的。因此,审计人员的知识层次至关重要。复合型知识和能力,有助于审计人员面对纷繁复杂的经济活动准确地对问题进行剖析和判断,从不同侧面、不同角度展开分析,从而发现问题,解决问题,求得一个实事求是的结论。

    二、审计人员应具备的素质条件

    适应现代审计的发展趋势,审计人员应具备的的基本素质应有两个方面:一是基本素质,主要是作为一个行政执法人员应当具备的道德素质和业务能力;二是特别素质,主要是审计特殊的职业要求。如对事物判断和分析的敏感能力、洞察能力。

    (一)审计人员应具备的基本素质。

    首先要有道德素质。高度的政治责任感、强烈的正义之心是审计人员最基本的道德要求。审计是一项得罪人的事业,审计过程中必然要揭露查处一些违纪问题,遇到各种阻力和压力。审计人员必须要有强烈的政治意识和政治责任感,敢于执法,做国家资产和人民利益的忠诚卫士。其次要具备一定的业务知识和能力,不仅要熟悉会计制度和会计准则,具备审计专业技术知识,而且要有一定水平的理解能力、分析能力、判断能力。准确理解法律法规的基本精神,处理法规条文与事实的适用,对审计对象做出客观公正、实事求是的审计评价。

    (二)审计人员应具备的特别素质

    在具备了基本素质能力之后,能否实现审计工作向更高水平的发展,还要看审计人员是否具备了从事审计工作所需要的特别素质。第一,要有职业敏感。面对给定的审计材料,为什么有的人能迅速找到切入点,有的人能从蛛丝马迹中发现问题,其原因在于个人对问题观察的敏锐程度,这种敏感性要有长时间知识和实践的积累。第二,要有洞察力。在敏感性的基础上,进一步解决问题,关键要有一定的洞察力。敏锐的洞察力可以帮助审计人员找到解决问题的着眼点,即从哪方面着手可以有效地取得对问题正确判断的依据。第三、要有高度的综合判断能力。判断能力不仅仅是简单的分析判断,需要从微观层面进行甄别,更需要从问题的宏观层面进行剖析,分析问题的产生和发展脉络,对审计单位所处的行业现状有不同程度的研究,能够把握审计所涉及的方方面面。在统筹分析基础上才能对所掌握的材料进行高度的概括和总结,做到对问题准确的处理,提出有价值的意见和建议。

    三、审计人员素质的培养

    近年来,审计署把加强"人、法、技"建设作为提高审计执法水平的重要手段。"人"是审计行为的主体,是决定审计水平的根本因素。审计署在2003-2007年规划中提出,优化干部结构,着力培养复合型人才,争取到2007年,熟悉审计业务,同时又了解和掌握工程技术、计算机、法律、经济管理等知识的人员占整个审计业务人员的一半左右。实现这一目标,在目前不可能输入特别素质人才的情况下,加强现有审计人员的学习培训,调整和改善审计队伍结构是提高整体素质的必由之路。

    (一)要加强学习。现代社会本身就是一个学习型社会,审计又是一个专业性很强的领域。因此要把学习作为提高人员素质的重要手段,在机关内营造良好的学习氛围,树立现代化的学习理念。要实现制度创新,建立学习制度、述学、评学、考学制度;要实现学习载体创新,健全审计职业教育体系,针对不同职级、岗位和知识结构人员,不局限于会计和审计专业限制,加强职业道德教育、复合型人才教育,使审计队伍人员整体的知识结构层次应呈现一种多学科、多领域的状态,从而做到相互补充,提高团队的整体工作效率。

    (二)要加强激励。人力资本要实现其价值必须要在一定的激励机制的保障下才能完成。审计人员也需要从物质上和精神上不断补充,才能更好地保持积极进取,奋发有为的最佳状态。要实现激励机制创新,建立健全公开、公平、公正的人才培养与选拔机制,突出学习绩效、工作实绩在干部奖惩、选拔作用中的份量;通过激励在审计机关中营造讲学习、讲实干、讲创造、比贡献的良好氛围,从而为干部素质的提高选准持久的动力源。

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一、测算工作量

如何科学、准确地测算出完成一个审计（调查）项目实施阶段所耗用的工作量，是测算审计运行单位成本的难点，也是审计成本控制的关键点所在。审计项目因行业性质、延伸单位数量、资金规模、审计年限、审计类型、审计目标的不同，所耗用的工作量是各不相同的。可采用先确定基准项目工作量，再根据不同类型的项目确定不同的折算比例，由此测算出每个项目所耗用的工作量的方法。

以中西部地区地市一级某审计机关为例，根据近三年审计实践的情况匡算，设定1个基准项目工作量为一名业务熟练审计人员完成一个中等单位（财政全额或差额拨款单位年经费收入100万元以上300万元以下且二级单位不超过5个的单位、自收自支事业单位年收入150万元以上400万元以下且二级单位不超过5个的单位、中二型企业）一个会计年度财务收支或资产负债损益审计实施阶段所耗用的工作量为20个工作日。其他项目以此为基准进行折算：①小单位(项目)按0.8个基准项目计算，大单位(项目)按2个基准项目计算。②财务收支审计项目每增加一个会计年度增加0.3-0.8个基准项目。③经济责任审计项目折算为1-2个基准项目，并每增加一个会计年度增加0.4-0.9个基准项目。④专项资金审计，资金总量500万元以下、延伸审计单位5个以下的项目按1个基准项目计算；资金总量500-800万元、延伸审计单位5-10个的项目按1.5个基准项目计算；资金总量800万元以上、延伸审计单位10个以上的项目按2个基准项目计算；每增加一个会计年度增加0.3-0.8个基准项目。⑤工程竣工决算审计项目工程投资总额500万元以下的按1个基准项目计算，500-1000万元的视同1.5个基准项目,1000万元以上的,以按2个基准项目为起点，每增加1000万元增加0.1个基准项目。⑥专项审计调查5个单位以下视同1个基准项目,5-10个单位的按1.3个基准项目计算，10个以上单位的按1.6个基准项目计算；每增加一个会计年度增加0.2-0.6个基准项目。⑦党委政府临时交办事项按0.5-1.5个基准项目计算。⑧市级预算年度执行审计统一按6个基准项目计算，县级年度财政决算审计统一按3个基准项目计算。不同地区、不同层次审计机关可根据自身实际，确定其基准项目工作量和折算比例。

例如：某市审计局派出4人审计小组对该市某中医院院长2000年至2004年任期进行经济责任审计，该院年度业务收入为1200万元。按照上述标准其工作量测算，该项目属于大项目，折算为2个基准项目，增加了4个会计年度，即要增加4×0.9＝3.6个基准项目，那么该项目就共折算为5.6个基准项目，其耗用工作量（工作日）＝5.6×20＝112个工作日，审计组整体工作时间为（112／4）28个工作日，即人平28天完成此项目实施阶段工作。

二、预算审计成本

审计动态费用内容包括住宿费、伙食补助费、交通费、通讯费、其他费用等。动态审计费用标准可分为同城审计费用标准和异地审计费用标准两种。两种标准的确定则根据当地社会经济发展水平和有关财经政策规定来制定。一般实行几费合一，捆绑使用，超支不补，节约奖励的办法核算和管理。

以中西部地区地市一级某审计机关为例，一般人平1个工作日，同城动态费用标准可定为30元(交通费5元、误餐费20元、通讯费3元、其他费用2元)，异地动态费用标准可定为140元（住宿费60元、伙食补助费50元、交通费10元、通讯费10元、其他费用10元）。固定费用是以专业部门为单位，在一个年度内发生的动态费用以外的水电费、办公用品费、通讯费、会议费、培训费等之和。如一个专业部门一年发生的固定费用为5000元，共完成了10个审计项目，则每个项目应分摊固定费用500元。

依前例：该项目属于异地审计，异地动态费用标准为140元，应分摊固定成本为500元，则审计运行单位成本﹦动态费用〔项目耗用工作量（工作日）×每个工作日所需要费用标准〕＋分摊固定费用﹦112×140＋500﹦15680＋500﹦16180元。就是说该项目的审计运行单位成本为16180元。

三、调整审计成本

审计项目实际运行过程中，由于种种特殊因素的影响，有时会延长事先预计好的工作量，增加审计运行单位成本，这是必须加以特别考虑的。

1、审计组人员业务熟练程度不同对审计成本影响。上述工作量的测算标准是以业务熟练审计人员为参照测算的。如果一个审计组有1-2名新参加工作、业务生疏审计人员，必将延长审计工作时间，增加工作日，从而增大审计运行单位成本。

2、审计中增加其他专项审计事项对审计成影响本。如，在审计中，需要对某项群众举报等事项进行深入审计、专业审计中与专项审计调查结合同时穿行，等等，必将增加工作量，追加审计费用成本。

3、审计中遇到不配合或阻挠审计工作对审计成本的影响。如果在审计实施中遇到被审计单位不配合，甚至阻挠审计工作开展，就会导致延长审计时间，增加审计成本。

再依前例：如果在该审计组4名成员中有1名新从事审计业务工作人员，业务生疏；在审计中，上级又交办一项群众举报信查实事项，并且审计中被审计单位不予积极配合，处处刁难审计人员，延误审计实施进程。此种情况下，就有必要考虑这三个因素，调整增加审计运行单位成本。

因素一：审计组整体工作时间为28个工作日，即人平工作日为28个，1名业务生疏人员工作日可在人平工作日基础上延长一半，即14个工作日，折算回熟练人员人平工作日为7个，也就是人员因素影响须增加7个工作日或0.35个(7／20)基准项目工作量。

因素二：审计中增加群众举报信核实，按临时交办事项0.5个基准项目工作量计算，增加10个工作日(0.5×20)。

因素三：被审计单位不予积极配合审计工作，导致人平延长了2个工作日，即共延长了8个工作日。

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审计人员的审计判断最终要表现为一定的成果。这一成果的具体形式就是审计判断绩效。良好的审计判断绩效不仅是高质量审计工作的基础和源泉，还是审计人员和会计师事务所积极追求的目标。同时，审计判断绩效也是衡量审计判断质量和审计工作效率、确定审计人员责任的基础。因此，研究审计判断绩效的影响因素以及审计判断绩效的评价问题就显得十分必要了。

一、审计判断绩效及绩效函数

(一)审计判断绩效的涵义

什么是审计判断绩效(AuditJudgmentPerformance)?最为典型的当属Libby(1995)对审计判断绩效的定义，他认为：审计判断绩效是审计判断与一定的判断标准相符。显然，此定义是对一个好的判断绩效的定义，并不是对审计判断绩效的一般定义，因为审计判断绩效可能好，也可能差。笔者认为，审计判断绩效是审计判断结果与一定的标准的相符程度。这里所说的标准包括效果性和效率性两个方面，一个绩效好的审计判断要同时满足审计效果和审计效率两方面的要求，既要有质量上的保证成本，又不能过高。修正后的审计判断绩效的定义是符合一般的业绩定义的精神的，是以审计判断的效果性或效率性作为指标或标准来界定审计判断绩效的。然而，在审计实践中，审计判断的效果性和效率性是比较难于确定的，从而也就导致了审计判断绩效的计量是比较困难的。

(二)审计判断绩效函数

在以往的研究中，涉及最多的是审计判断绩效的影响因素问题。比较有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的审计判断绩效及其影响因素函数：

绩效=f(能力，知识，激励，环境)(1)

从等式(1)可以看出，他们认为审计判断绩效受审计人员的能力、知识、激励和环境因素的影响。此后，一些学者进一步研究了知识与绩效及其它影响因素的关系。Bonner(1990)研究了经验和审计判断绩效之间的关系，Frederick(1991)研究了经验和知识之间的关系，Bonner和Lewis(1990)研究了知识和能力与绩效之间的关系。Libby(1995)指出，由于知识被其他三个因素及经验决定，因而绩效与四个影响要素之间的关系是复杂的。知识与其他影响因素的关系可以用以下公式表示：

知识=g(能力，经验，激励，环境)(2)

以此公式为基础，Libby(1995)构建了知识与绩效及其它影响因素的模型，具体模型如图1所示。这一模型被认为是比较完善的模型。大量的研究都是以此模型和审计判断绩效函数为基础的。在上述两个公式中的环境因素都包括了任务的因素。

笔者认为，等式(1)和知识的前因和后果模型基本上勾勒出了审计判断绩效及其影响因素的框架，也与Campbell(1990，1993，1996)提出的绩效行为理论基本上是一致的。但我们也认为Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数存在着一些缺陷，主要表现在以下三个方面：一是绩效的影响因素缺乏系统性和脉络，比较零散；二是有些绩效影响因素不恰当；三是对环境因素理解得太窄。从已有的研究来看，大部分集中在第一个因素，对后三个因素，尤其是环境因素研究比较少。

二、审计判断绩效的主体因素

根据认知心理学的观点，审计判断过程可以看作是一个心理过程，因此，审计人员是影响审计判断绩效最为直接的因素。任何一个审计判断的都是针对一定的任务(客体)的判断，因此，审计判断任务就构成了影响审计判断绩效的又一个因素。根据系统论的观点，我们可以把审计人员判断看作一个由审计人员和审计判断任务系统构成的系统。由于系统与其环境之间存在着相互作用的关系，因此，审计判断环境同样会影响审计判断绩效。根据以上论述可以看出，审计判断绩效是审计人员、审计任务和审计环境的函数。审计人员因素也称为审计主体因素，是指由审计人员拥有的并带到工作中去的因素；审计任务因素是指需要审计人员作出审计判断的项目；审计环境因素也称系统因素，是指与审计判断绩效有关的所有的审计判断主体、审计判断项目之外的因素，它们不受审计判断主体的影响。据此，审计判断绩效函数可以表示如图。(图见11期杂志)

根据以上我们对主体因素的界定，影响审计判断的因素是多方面的。Einhorn与Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数中的前两个因素知识和能力属于主体因素。但用这两个因素概括影响审计判断绩效的主体因素是不全面的，需要进一步研究。我们认为，审计判断主体因素应包括：性格、陈述性知识、智力技能或经验、努力程度。

(一)性格

性格是个人在现实态度和行为方式中表现出来的稳定的心理特征，是具有核心意义的人格心理特征，是在现实社会生活中，由于客观事物对人的影响以及人对影响的反应而形成的一定的态度体系和与之相应的行为方式。性格最能表征一个人的个性差异。因此，它同样能够表征个体判断绩效方面的差异。许多心理学家从不同的角度对性格进行了分类。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情绪哪一种在性格结构中占优势来把性格分为理智型、意志型和情绪型三种。H·A·威特金按照两种对立的信息加工方式把人分为依从型和独立型。

在经济学中，根据人们对风险的态度把人分为风险偏好型、风险中立型和风险厌恶型三种。审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险，但承担的风险的大小在相当程度上取决于审计人员对待风险的态度。如果一个风险偏好者进行审计判断，其判断结果往往具有很高的风险性，从而进一步把其本身、会计师事务所以及会计信息的使用者置于高风险的境地。风险厌恶者在进行审计判断过程中往往会设法使审计风险降到最低，从而导致审计成本上升、效率下降。应该说以上两者的审计判断绩效都不好，但就两者比较而言，后者的审计判断绩效强于前者。因此，我们认为风险中立者，或者考虑审计效率的风险厌恶者，具有取得良好审计判断绩效的基本素质。

(二)知识、技能、经验、记忆

一般来说，知识是人们在改造世界的实践中所获得的认识和经验的总和。但对个体来说，知识是指储存在记忆中的信息。显然，这里所说的知识是指个体已经获得的知识。认知心理学家安德森认为，人类的知识有两种：一种是陈述性知识；另一种是程序性知识。陈述性知识是由人们所知道的事实组成，这些知识一般可以用语言进行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知识是指人们所知道的如何去作的技能，此类知识

很难用语言表达。比如，许多人都会骑自行车，但却讲不清这种知识；许多人能流利地说本族的语言，但却说不清语法规则。在审计判断过程也是如此，有经验的审计人员虽然做出了正确的判断，但却说不清审计判断是如何做出的。因此，程序性知识也就是智力技能，即完成各种智力程序的能力。显然，程序性知识是长期实践逐步积累形成的。审计人员进行审计判断，这两方面的知识都是不可或缺的，审计判断是一项专业性比较强的工作，审计人员从事此项工作必须具备一定的专业知识，无论在哪个国家，要成为胜任的审计人员，就必须首先通过注册会计师资格考试，因此，注册会计师资格考试既是对要成为从事审计业务的人员的基本要求，也是对是否具备从事此项业务的基本知识的检验。同时，审计人员做出正确的审计判断还需要具有程序性知识，也正是这些程序性知识很大程度上导致了审计人员的个体的判断绩效的差异。因此，陈述性知识和程序性知识都影响审计判断绩效，但后者影响更大。

在Einhorn与Hogarth以及Libby绩效函数中，把能力(Ability)作为审计判断绩效的变量。这里所说的能力不是指普通心理学中所说的能力，而是指完成信息编码、检索和分析任务的能力。这一定义是从信息加上角度出发的。从普通心理学的角度看，我们认为，这里所说的能力相当于技能。技能是人在活动中运用有关的知识经验，通过练习而形成稳定的、复杂的动作方式系统，这里的动作是广义的既包括外显的实际操作，也包括了内隐的智力动作。技能按其性质和特点可以分为动作技能和智力技能两类，智力技能是借助于内部语言在头脑中进行动作的方式或智力活动方式，包括感知、记忆、想象、思维，但以抽象思维为其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby绩效函数中的能力应属于智力技能范畴，而智力技能就是程序性知识。

一些研究审计判断的西方学者(比如，Libby，1995等)把经验作了更加广泛的定义，认为经验是包括第一手和第二手与任务相关的能够提供在审计环境中学习的机会的广泛的境况。根据此定义，经验不仅包括亲自参与完成实际审计的境况，也包括复核其他人的工作、收到上级人员的复核评论、收到结果的反馈、与同事讨论其他审计、阅读审计指南和培训。此定义存在以下两个不足之处：一是把经验界定为可提供学习机会的境况是不恰当的，各种提供学习机会的境况只能是为增加经验提供了条件，或者说是积累经验的过程，但不等于是经验本身，经验应该是这一过程形成的结果；二是过于宽泛，包括了学习间接知识和获取直接经验的境况，很难划清知识和经验的界限，也不能体现经验的实践性的特征。因此，我们认为审计人员的经验应界定为：直接通过实践形成的技能，或者说是技能经验的具体表现形式。它通过技能的形式影响审计判断绩效。Marchant(1990)也指出，间接经验形成一般知识，直接经验形成具体知识。依此就可以比较好的解释为什么经验丰富的审计人员能够作出正确的审计判断，因为它们具有比较高的技能，而这些知识又需要长期的审计实践的积累。

被认为与审计判断绩效有关的另一个因素就是记忆。记忆是过去经历事物的反映。记忆与审计判断绩效之间是什么样的关系呢?心理学家Hogarth(1985)指出，一个好的记忆可以被认为是一个好的判断的必要条件但不是充分条件。一些研究人员(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989;Frederick,1991)研究了记忆与审计判断绩效的关系并指出：在完成一个具体任务期间，在收集审计证据的过程中，记忆对决策绩效有着重要的影响。那么，记忆与经验、技能等要素是什么关系?从已有的研究来看，它们是把记忆作为导致不同经验差别的原因来看待的。大量有关记忆的研究是在有经验的审计人员和新手之间进行对比。有的研究(Frederick,1991)表明，经验的审计人员存在着一个图表式的记忆结构，对内部控制优先回应，而新手只能根据线索回应；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有经验的审计人员能回忆起更多的与持续经营假设不一致的信息。我们认为，记忆既是形成经验的手段，也是经验的内在形式。

综上所述，可以得出以下结论：审计人员的陈述性知识、智力技能或程序性知识是影响审计判断绩效的直接因素；智力技能是经验的具体表现形式；记忆既是经验的形成手段也是经验的内容。当然，陈述性知识和智力技能也还受其他因素的影响，雇员拥有的知识和技能是个体内部因素(能力和性格等)、个体的外部因素(所受的教育、培训、经历等)的函数。上述各要素之间的关系及其与判断绩效之间的关系如图。(图见11期杂志)

(三)动机和努力程度

动机是激发个体和维持个体进行活动，并导致该活动朝向某一目标的心理倾向或动力。因此，审计人员的判断绩效不可避免地要受其动机的影响。正因如此，一些绩效评价的研究者(Campbelletal,1993)把动机作为影响绩效的直接原因。我们并不否认动机在绩效中的作用，但把它作为影响绩效的直接因素是值得商榷的。

在影响审计判断的绩效的诸多主观因素之外，还有一个因素，那就是审计人员的主观努力程度，努力程度是一个主观性最强的因素。在一项审计判断中，审计人员努力和不努力、努力程度大小都会导致审计判断绩效的不同。努力应该是审计判断绩效的直接影响因素。而审计人员的努力程度来自于审计人员的动机，动机越强努力程度也就越高。一个特别重视个人声誉的审计人员比一个不太重视个人声誉的审计人员的审计判断绩效要好。由此，可以得出以下结论：努力程度是影响审计判断绩效的直接因素，动机通过影响努力程度来影响审计判断绩效。审计人员的动机受需要和激励两个因素的影响。努力程度除直接影响审计判断绩效以外，还影响陈述性知识和智力技能，审计人员的努力程度与其陈述性知识和技能的获得成正向关系。努力程度、动机、需要与审计判断绩效的关系如图。(图见11期杂志)

三、审计判断绩效的任务因素和环境因素

(一)任务因素

我们认为，任务是影响审计判断绩效的主要因素之一。任务的特点不同，对审计判断绩效影响是不一样的。Hogarth(1985)指出，审计判断的正确性是个体特点和任务环境结构的函数。任务对审计判断绩效的影响主要表现在：任务的复杂性、任务的重复性、任务的规范化程度、任务的类型和任务质量等，其中前两项受到了广泛关注。任务的复杂程度对审计判断绩效的影响如表。(表见11期杂志)

从上表可以看出，任务越复杂，其不确定性程度越高，需要的审计人员的判断能力也就越强。因此，比较而言，复杂程度越低，或者说任务的结构化程度越高，越容易取得好的判断绩效。审计人员不断重复的参与同类审计项目有利于积累丰富的审计经验。

(二)环境因素

Libby和Lufut(1993)指出，审计判断的环境因素包括：判断指南和技术辅助工具、多层组织的背景、责任关系、连续的多期的判断任务以及为了得到一个好的绩效的相当程度的货币激励、时间压力等。无疑上述环境因素都

会对审计判断绩效产生影响，但这些因素基本上局限于会计师事务所的内部，范围比较窄。事实上，审计人员做出审计判断不仅要受会计师事务所内部的环境因素的影响，而且还受事务所外部环境的影响，比如行业状况和社会环境等。因此，我们认为，环境因素应包括影响审计判断主体和客体的各种环境因素，既包括会计师事务所的内部环境因素，也包括会计师事务所之外的环境因素。内部环境因素包括多层组织背景、责任关系、激励和时间压力、组织文化等；外部环境因素一般包括被审计单位环境因素、社会环境因素等。由于有关环境因素的研究相对较多，这里不再具体展开分析。

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论文关键词：审计创新；环境因素;敏感性

1 引言

随着社会生产力的发展、社会财富的增多，财产集中到少数所有者手中，造成了所有权与管理权矛盾的激化（无论从国家还是企业的角度），最终使二者分离，而“委托管理”则成为这个矛盾的解决方法。但受委托人是否忠于职守，能否达到预期效益需要对其经济责任和业绩进行审查评价，审计便应运而生，成为确保受托责任有效履行的社会控制机制。因此，审计的产生是环境变化所导致，同时，其发展的过程也受到环境因素变化的影响。

2 影响审计的环境因素剖析

影响审计创新的环境是指所有作用于审计且不断发展变化的各种因素的综合，即审计环境。审计环境由不同的具体环境因素所组成，既包含审计赖以生存和发展的有利因素，也包括制约和抵制某些审计活动的不利因素。对审计影响较为明显的主要有以下几个因素：

（1）经济。审计的经济环境是指一定时期内的社会经济发展水平及其运动机制对审计工作的影响。

（2）法律。法律环境包括法制本身的健全和完善，以及法律对审计的保护与授权两个方面，直接涉及审计地位的确立、审计行为的规范，同时也设计与审计活动有利害关系的社会各方行为的规范。

（3）政治。政治环境是指在一定时期的社会政治制度下，国家权力机关对审计这种独立的经济监督活动的法律地位的确认程度。

（4）管理需求。即政府、企业管理者、广大投资者等这些相关利益群体随着经济发展而不断变化的对审计的提出的工作绩效的客观要求。

（5）科技文化。审计的科技文化环境是指一定时期内的科学文化发展水平所决定的技术手段对于审计操作技能和审计内容的影响。

3 审计环境中敏感性因素的筛选

3.1 由审计环境对目标变革的影响引申敏感性因素

审计目标的演变随着审计环境的变化到目前为止可分为四个阶段，第一阶段是从审计产生到20世纪30年代以揭弊查错为主要审计目标；第二阶段则是20世纪30年代到80年代以鉴证财务报表的真实公允为主要审计目标；第三阶段则是20世纪80年代到90年代以鉴证财务报表的真实公允和揭弊查错并重为主要审计目标；最后阶段则是以降低信息风险为主要审计目标。

（1）揭弊查错到鉴证财务报表的真实公允的转变。表面上，审计目标的第一次创新是由于企业规模的扩大和经济业务日益复杂，审计师无法像以前那样进行全面详细的审计，审计师仅仅只能在抽查的基础上对财务报表的公允性发表意见。但根本原因是资本主义经济迅速发展，股份公司大量涌现，企业管理者受托经济责任范围不仅仅表现在股东与债权关系上，而且表现与其他许多相关利益者的直接关系上，整个社会对企业会计信息最重要的关注点从财务状况迅速转向盈利能力。因此，经济的发展以及管理需求发生改变，促成了审计目标的第一次创新。

（2）揭弊查错回归与鉴证财务报表的真实公允并重为审计的主要目标。企业管理人员欺诈舞弊案增加、针对审计师的诉讼爆炸以及审计职业界本身对推卸揭弊查错责任的批评使得揭弊查错在20世纪80年代重新变为审计主要目标，但诉讼案的增加以及审计师的自责并不是审计目标再一次变革的根本原因。其实是由于受到当时因为两次石油危机的影响，资本主义经济在40多年后再次遭遇大的经济危机，整个资本主义经济陷入滞胀状态。

（3）审计目标转变为降低风险。20世纪50年代以来的40多年里审计师除了做好财务报表审计的同时，还积极从事管理咨询活动，已初步具备了审查企业管理活动信息的能力。表面上是因为审计师自身素质的提高促成审计目标的再一次创新，事实上，由于面临诉讼的威胁，审计人员根本不愿意深入到非会计领域，只是因为审计不扩大鉴证职能，审计职业将被其他职业替代的威胁使得审计职业界自身发生改变。

3.2 自审计环境的对审计模式演变的影响揭示敏感性因素

审计模式大体经历了三个阶段。首先是存在于19世纪中叶到20世纪40年代的帐表导向审计；其次是存在于20世纪40年代到70年代的系统导向审计；最后则是风险导向审计。

（1）帐表导向审计向系统导向审计的转变。二次世界大战以后，西方资本主义国家出现了多种经营形式的大型企业, 经济业务量越来越大，会计系统也越来越复杂,企业为了管理需要，开始建立内部控制制度。同时，审计师在审计实务中发现，企业内控制度与企业会计信息的质量具有很大的相关性，管理需求也演变为诊断企业的内控制度是否健全。因此，企业组织形式、经营模式等经济因素的变化和管理需求的改变，直接导致了审计模式转变为系统导向审计。

（2）系统导向审计向风险导向审计的转变。通过审计环境因素对审计目标以及审计模式创新的影响分析，可以得到经济以及管理需求是影响审计创新的敏感性因素，除此之外的政治、法律、科技文化、审计师自身素质等因素，本文认为这些因素并不是促使审计创新的直接动力，仅仅是审计创新敏感性因素的延伸。

4 敏感性因素内部关系的分析及论证

“受托责任”是审计产生的基础，并且是其发展的内核。但“受托责任”是因经济的发展而所导致。因此，在两个敏感性因素中，本文认为经济环境因素是最根本的因素，处于第一层次，而管理需求的变化是受经济的影响，是审计创新的直接动力，处于第二层次。

首先，按照经济监督论的观点，审计在本质上是一种特殊的经济控制，是对受托经济责任履行过程的控制，其目标在于保证受托经济责任的全面有效履行以满足相关利益群体提出的管理需求。经济控制是对经济行为的控制，当企业的经济行为、社会经济发展水平以及运动机制发生改变时，相关利益群体的期望便发生改变。审计职业界只有在清楚认识到社会的合理需求后，改变其审计目的、内容以及方法等以满足社会的期望。即第一层次的经济因素引起第二层次管理需求的改变，诱发审计目标、模式等创新以达到社会的期望水平。

其次，我们从三种审计类型的产生原因来看。国家审计的出现是因为经济发展到一定程度，出现了统治阶级，统治者为巩固其统治地位，需要检查各级官吏是否诚实地履行了经济责任、国家的各项开支、各项赋税收入是否符合统治阶级的意愿，导致国家审计的产生；而内部审计的产生，是因为资本主义经济的发展，跨国公司崛起、内部管理层次的增加，产生了对企业内部经济管理控制和监督的需要，导致了20世纪初内部审计在美国产生。因此，经济的发展催生了不同的管理需求，导致了不同类型的审计出现。

5 敏感性环境因素对审计创新影响的机理分析

从上述我们可以知道影响审计创新的根本因素是经济，直接动力为管理需求，敏感性因素在审计创新过程中起着基础的作用。同样，政治、法律、科技文化、审计师自身素质这些敏感性因素的延伸在审计创新的过程中也有着不同的贡献。

5.1 敏感性因素对审计创新的基础作用

经济的发展是审计产生的根本动力，审计产生以后，在不同的经济发展阶段，经济活动、经济关系、生产规模、企业的组织形式及经济体制等方面具有不同的特点，必然对审计职能、目的等有不同的要求，当审计本身的发展不能适应经济发展的要求时，审计发展格局就将发生变革。

5.2 敏感性因素通过其延伸因素对审计创新的贡献

（1）通过政治的贡献。历史唯物主义认为，经济基础决定上层建筑，上层建筑对经济基础具有反作用。从政治的本质和特征来看，作为上层建筑的政治不仅是经济基础的反映，而且直接维护经济基础。经济因素作用于政治，通过政治手段对审计创新的促进更具有持久性和相对稳定性，而管理需求尤其是国家最高统治者或政府首脑的意志，通过政治对审计的影响则更直接、更经常，直接决定了采用什么样的审计体制、赋予审计怎样的权力、采取什么样的审计模式等。

（2）通过法律的贡献。法律是由特定社会的经济基础决定，并且服务于该经济基础。社会公众的需求，是法律产生的重要动力，法律环境直接决定着审计存在的形式、活动和发展方向，按照统治阶级的意志规定了审计的地位、审计机关的权力职责、审计的内容等。